Прямые расходы в производстве включают в себя. Прямые расходы по налогу на прибыль перечень. Различие между прямыми и косвенными расходами

Компании, занимающиеся любым видом деятельности, рано или поздно сталкиваются с расходами. Они бывают как косвенными, так и прямыми. Расходы вносятся в налоговую декларацию. Косвенные расходы по отражаются в стр. 040 декларации.

Что такое косвенные расходы

Согласно налоговому законодательству, все расходы предприятия делятся на косвенные и прямые. Если прямые расходы предприятия — это, прежде всего, издержки производства, и они возникают на основе изготавливаемой продукции или выполнения каких-либо работ, то расходы косвенные — это совокупность издержек, которые напрямую связаны с производством.

К косвенным относятся:

• Общепроизводственные расходы. Это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Например, для ремонта станка была выделена определенная сумма, которая отразилась в косвенных расходах.
• Общехозяйственные расходы. Эти затраты напрямую влияют на производственный процесс.

Расходы косвенные списываются именно в том промежутке, в котором они были начислены. Прямые же распределяются по всем отчётным периодам.

Какой порядок распределения расходов будет производиться на предприятии, напрямую зависит от вида деятельности организации.

Что же такое косвенные расходы? В Налоговом Кодексе в ст.318 сказано:

«Все расходы предприятия, которые не относятся к прямым расходам и внереализационным, относятся к косвенным». Предприятие самостоятельно определяет, что оно отнесет к косвенным или прямым расходам.

Прямые расходы:

• Заработная плата.
• Арендная плата.
• Расходы на выпуск продукции.

То есть прямые расходы — это те, которые неизменны, а косвенные могут меняться в зависимости от внепланового расхода.

Рассмотрим на примере, что относится к косвенным расходам.

Организация занимается выпечкой тортов. Произведя определенное количество продукции, она отправила ее на реализацию в торговую точку. На основании договора продукция подлежит возврату по истечении срока годности. Кондитерской была возвращена часть продукции, которая пошла на переработку.

Налоговый кодекс относит эти расходы к прямым. Но есть исключения, когда расходы при переработке продукции могут списать в определенный отчетный период. Также законодательно прописаны определенные виды расходов:

• Страхование компании (ст.272 п.2).
• Реклама и все с ней связанные расходы (ст.264 п.4).
• (ст.264 п.2).

Любое действие предприятия должно быть зафиксировано в .

Отражение косвенных налогов в декларации

Расходы косвенные в декларации по налогу на прибыль отражаются в стр. 040 пр.2, лист 02. И фиксируются от меньшего к большему. Некоторые косвенные налоги, которые включены в строку 040, формируются с других строчек:

• 041 – сборы и налоги.
• 042 – амортизационные премии (1, 2, 8, 9, 10).
• 043 – амортизационные премии (3, 4, 5, 6, 7).
• 045 – расходы на социальную защиту.
• 047 – приобретение земельных участков.
• 052 — расходы на НИОКР (Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы).
• 046 – коммерческие организации проставляют прочерк.

Строки декларации 041-047, 052 не могут быть больше показателя в основной строке 040.

Рассмотрим на примере, как формируются косвенные расходы строки 040.

Косвенные затраты компании составили за 1 квартал 129 000 рублей. Из них:

• 30 000 рублей — амортизационная премия по автомобилям.
• 15 000 рублей — амортизационная премия на ремонт здания.
• 5 000 рублей — платеж по налогу на имущество.
• 15 000 рублей — транспортный налог.
• 50 000 рублей — зарплата административного отдела.
• 6 500 рублей — страховые взносы по заработной плате.
• 3 000 рублей — реклама.
• 2 000 рублей — коммунальные услуги.
• 1 500 рублей — расходы на связь.
• 1 000 рублей — приобретение канцтоваров.

Эти суммы в декларации отражаются так:

• 040 – сумма в размере 129 000 рублей.
• 041 — сумма в размере 20 000 рублей.
• 042 – сумма в размере 30 000 рублей.
• 043 – сумма в размере 15 000 рублей.

Если возникла такая ситуация, что не было получено прибыли, компания все остальные расходы может принять как косвенные. Расходы прямые, которые непосредственно привязаны к прибыли, при расчете налога учесть нельзя. Косвенные же расходы не привязываются напрямую к выручке (ст.318п.2НК).

Косвенные расходы организация может учесть для уменьшения налоговой базы тогда, когда прибыль не была получена.

Деление затрат на косвенные и прямые происходит в каждой организации. Это напрямую касается как бухгалтерского, так и управленческого учёта. Необходимость деления установлена Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Если охватывать обширно, затраты бывают переменными. Они могут изменяться от объема выпускаемой продукции. Чем больше продукции выпустило предприятие, тем больше расходов было понесено предприятием.

Косвенные же расходы не зависят напрямую от выпуска продукции.

То есть можно сказать, что прямые расходы — это те, которые напрямую связаны с производством, выполнением работ. К ним также относится заработная плата и все то, что не меняется в течение года.

Косвенные могут меняться в течение отчетного квартала. Могут изменяться суммы, связанные с тем или иным видом расходов.

Под классификацию прямых затрат попадают те из них, которые могут быть легко отнесены к конкретному объекту затрат (продукции, услуге или проекту). К ним относятся сырье и материалы, которые непосредственно используются для производства продукции, или затраты на оплату труда, непосредственно связанного с ее производством.

Например, если компания занимается разработкой программного обеспечения, затраты на оплату труда программистов являются прямыми. Также примером таких затрат является сдельная оплата труда рабочих.

Следует помнить, что в большинстве случаев прямые затраты являются переменными, но это не всегда так. Как правило, переменные затраты увеличиваются пропорционально объему произведенной продукции, что будет справедливо по отношению к используемому сырью и материалам. Однако заработная плата супервизора, осуществляющего непосредственный контроль за производством, относится уже к постоянным затратам.

Косвенные затраты

К косвенным затратам относят те из них, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту затрат, но они связаны с поддержанием деятельности компании в целом. Накладные расходы, которые остались после вычитания прямых затрат, являются примером таких затрат.

Примером косвенных затрат являются административные расходы, такие как моющие средства, коммунальные услуги, аренда офисного оборудования, компьютеры, услуги связи и т.д. В то время как эти элементы вносят вклад в деятельность компании в целом, их невозможно отнести на создание какой-либо конкретной продукции. Также примерами этого типа затрат являются расходы на рекламу и маркетинг, консалтинговые и юридические услуги, расходы на кол-центр и т.п.

Косвенные затраты на оплату труда делают возможным производство объекта затрат, но не могут быть отнесены к конкретному продукту. Например, затраты на оплату труда бухгалтерии и финансового отдела необходимы для поддержания деятельности компании, но не могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции.

Так же, как и прямые затраты, косвенные затраты по своей природе могут быть как постоянными, так и переменными. Например, к постоянным можно отнести арендную плату за офисное помещение компании, а к переменным расходы на электроэнергию и природный газ для вспомогательного оборудования.

Следует понимать, что в каждом отдельном случае классификация затрат на прямые и косвенные предполагает индивидуальный подход, поскольку статьи расходов могут существенно отличаться даже для компаний, работающих в одной отрасли.

В общем виде классификацию прямых затрат можно представить следующим образом.

1. Прямые материальные затраты:

• сырье и материалы;
• комплектующие и полуфабрикаты;
• энергия для основного производственного оборудования.

• заработная плата основного производственного персонала.

• амортизация основного производственного оборудования;
• расходы на рекламу конкретного продукта;
• транспортные расходы;
• расходы на упаковку;
• комиссионные торговым агентам.

Классификация косвенных затрат в укрупненном виде выглядит следующим образом.

1. Косвенные материальные затраты:

• энергия для вспомогательного производственного оборудования.

• заработная плата вспомогательного производственного персонала;
• заработная плата административно-управленческого персонала.

• амортизация вспомогательного производственного оборудования;
• расходы на рекламу компании в целом;
• административные и общехозяйственные расходы;
• затраты на профессиональные услуги;
• прочие расходы.

На рисунке ниже приведен пример классификации прямых и косвенных затрат.

Примеры расчета

Ниже приведен пример бюджета прямых затрат на оплату труда.

Например, прямые затраты на оплату труда для первого квартала составляет 5 425 у.е.

1 240×0,35×12,5=5 425 у.е.

Ниже приведен пример бюджета прямых затрат на материалы.

Например, прямые затраты на материалы для третьего квартала составляет 348 160 у.е.

– это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В Налоговом кодексе РФ перечислены такие прямые расходы, как (п. 1 ст. 318 НК РФ):

• материальные затраты на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также соответствующие суммы страховых взносов;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Однако перечень прямых расходов является открытым, организация самостоятельно определяет его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Прямые расходы признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому их распределяют на незавершенное производство и на готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) – так, как указано в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, кроме внереализационных. Такие расходы полностью учитываются при налогообложении в периоде их принятия к налоговому учету.

Как разделить расходы?

Очевидно, что организации проще и выгоднее как можно большее количество расходов отнести к косвенным и учесть их раньше, чем прямые расходы. В связи с этим контролирующие органы неизменно запрещают произвольно относить к косвенным затраты, связанные с производством и реализацией.

Согласно официальной точке зрения, право организации самостоятельно квалифицировать расходы в качестве прямых либо косвенных требует от нее экономического обоснования принятого решения (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009).

Поэтому относить отдельные затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам – с применением экономически обоснованных показателей, обусловленных технологическим процессом (письма Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603, от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636).

ПРИМЕР 1. УЧЕТ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ

Допустим, рабочий основного производства ООО “Вектор” – гражданин и налоговый резидент РФ – получает зарплату в размере 30 000 рублей.

В бухгалтерском и в налоговом учете расходы на оплату труда основного производственного персонала и соответствующие страховые взносы относятся к прямым расходам, которые учитываются по мере реализации готовой продукции.

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 70
- 30 000 руб. – начислена зарплата рабочему;

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 69
- 9090 руб. (30 000 × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,3%)) – начислены страховые взносы;

ДЕБЕТ 43   КРЕДИТ 20
- 39 090 руб. (30 000 + 9090) – расходы, связанные с оплатой труда, включены в фактическую себестоимость готовой продукции;

- 3900 руб. (30 000 × 13%) – удержан НДФЛ с зарплаты рабочего;

ДЕБЕТ 70   КРЕДИТ 51 (50)
- 26 100 руб. (30 000–3900) – выплачена зарплата рабочему.

Кроме того, при формировании перечня прямых “налоговых” расходов организация вправе учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247).

ПРИМЕР 2. УЧЕТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Предположим, работник ООО “Вектор” – гражданин и налоговый резидент РФ, упаковывающий готовую продукцию на складе, – получает зарплату в размере 40 000 рублей.

Согласно учетной политике “Вектора”:

Перечень прямых расходов в налоговом учете идентичен их перечню, применяемому в бухгалтерском учете;

Коммерческие расходы полностью списываются на себестоимость продаж в периоде принятия их к учету.

Как правило, в бухгалтерском учете затраты на упаковку продукции относятся к коммерческим расходам (расходам на продажу). Значит, зарплата упаковщика и соответствующие страховые взносы – это косвенные расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, которые полностью учитываются в периоде начисления этих сумм.

Бухгалтер ежемесячно делает следующие проводки:

ДЕБЕТ 44   КРЕДИТ 70
- 40 000 руб. – начислена зарплата упаковщику;

ДЕБЕТ 44   КРЕДИТ 69
- 12 080 руб. (40 000 × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) – начислены страховые взносы;

ДЕБЕТ 90-2   КРЕДИТ 44
- 52 080 руб. (40 000 + 12 080) – расходы, связанные с оплатой труда, отнесены на себестоимость продаж;

ДЕБЕТ 70   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по НДФЛ”
- 5200 руб. (40 000 × 13%) – удержан НДФЛ с зарплаты упаковщика;

ДЕБЕТ 70   КРЕДИТ 51 (50)
- 34 800 руб. (40 000–5200) – выплачена зарплата упаковщику.

Эксперт “НА” И.С. Сергеева

Прямые расходы по налогу на прибыль , как и косвенные, включаются в себестоимость готовой продукции, однако порядок их распределения разный. Это обязательно нужно учитывать при формировании базы по налогу на прибыль, чтобы избежать последующего неверного расчета самого налога.

Какие расходы по налогу на прибыль являются прямыми?

Для ответа на поставленный вопрос следует внимательно ознакомиться с Налоговым кодексом. К прямым расходам относятся:

1. Суммы, уплаченные за материальные ресурсы, которые используются в процессе изготовления готовых изделий, при продаже товаров или проведении работ, согласно подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
2. Расходы на комплектацию и детали для сборки оборудования или полуфабрикаты, используемые для последующего передела, на основании подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
3. Расходы на зарплату персонала, задействованного непосредственно при изготовлении продукции, реализации товаров, произведении работ. Кроме того, в данную категорию попадают отчисления во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм, оплата неотработанного времени (больничных), медицинская страховка, дополнительные пенсионные отчисления. Все эти отчисления должны быть произведены именно с заработной платы за выполненную работу. Это обязательное условие для принятия к налоговому учету. О нем прямо говорится в ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ.
4. Размер амортизационных отчислений с внеоборотных активов, применяемых в основной деятельности компании, для изготовления продукции, продажи товаров и услуг, как сказано в подп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ.

Либерализация законодательной базы коснулась и списка расходов в ст. 318. Так, по информации, содержащейся в письмах Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и УФНС по городу Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@, компании могут расширять комплекс прямых расходов, однако все дополнительные наименования придется утвердить в учетной политике.

Политика в области учета прямых расходов

Налоговый кодекс предполагает учет прямых расходов по налогу на прибыль в соответствии с закрепленными в нём правилами.

Сложность заключается в том, что такие расходы засчитываются в счет уменьшения доходов в доле, относящейся исключительно на объем реализованной в учитываемый временной промежуток продукции, товаров, работ или услуг. Этот тезис закреплен в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ. Есть дополнительные разъяснения чиновников в письмах Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, а также УФНС России по городу Москве от 18.05.2010 № 16-15/051839@. Все подобные расходы по налогу на прибыль учитываются в месяце фактической реализации, даже если поступление средств по сделке от продажи планируется в будущих периодах. Похожих взглядов придерживались и судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А45-12953/2010.

Порядок учета прямых расходов при реализации услуг

Для предприятий, избравших в качестве основной деятельности услуги, установлено специфическое правило списания прямых расходов. В частности, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено их списание в полном объеме в отчетном месяце. Так считают чиновники в письмах Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557. Поддерживают данное положение и судебные органы (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012). Связано это с тем, что услуги не имеют материального воплощения в отличие от работ, результаты которых всегда осязаемы. В качестве иллюстрации данной позиции приведем пример.

Пример 1

Составление проектно-сметных документов относится к работам, связанным с выполнением договоров строительного подряда. Опираясь на положения ст. 758 ГК РФ и письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114, можно сделать вывод, что их нельзя учесть единовременно.

Проведение проверки аудиторской фирмой, напротив, относится к сфере услуг согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ. А это значит, что прямые расходы такой фирмы могут быть учтены при расчете налога на прибыль единовременно при их осуществлении.

Возможны ситуации, когда компания диверсифицирует свою деятельность и помимо производства занимается также предоставлением услуг. В этом случае расходы придется списывать раздельно: относящиеся к изготовлению продукции - по общему правилу, к услугам - единовременно по специфическим положениям, приведенным выше.

Несмотря на то что, по мнению фискальных органов, закреплять такое положение в учетной политике необязательно, лучше это всё же сделать.

Как правильно списать прямые расходы в налоговом учете?

Для корректного определения суммы затрат, относящихся к проданной продукции текущего месяца, необходимо предварительно получить следующие данные:

• суммы незавершенного производства;
• количество и сумму товаров отгруженных, но не относящихся к категории реализованных;
• не нашедшая покупателей часть товаров на площадках хранения.

Затраты, квалифицируемые как прямые и оставшиеся «внутри» данных объектов, учитывать при налогообложении прибыли не нужно.

После изменения учетной политики в середине периода какая-то часть прямых затрат может преобразоваться в косвенные. Те прямые расходы, которые остались в составе незавершенного производства, следует после изменений в политике списывать по мере продажи остатков. Об этом в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 говорят представители Минфина. В то же время есть судебная практика, позволяющая не действовать подобным образом, а единовременно списать расходы незавершенного производства, если они были квалифицированы в компании как косвенные, с месяца изменений в порядке учета.

Список косвенных расходов по налогу на прибыль

По общему правилу косвенными принято называть затраты, которые связаны с обслуживанием основной деятельности компании (общепроизводственные, общехозяйственные). Они учитываются в стоимости готовой продукции по заранее установленной в компании пропорции, которая должна быть закреплена в учетной политике.

Особенности налогового учета косвенных расходов

При буквальном прочтении ст. 318 НК РФ можно установить, что наименование «косвенные» применимо к затратам, не учитываемым в составе прямых и внереализационных расходов. В результате для точного определения списка косвенных затрат нужно из перечня статей, существующих в учете, исключить относящиеся к прямым. Перечень подобных операций открыт и может создаваться компанией по ее усмотрению. Все косвенные затраты полностью списываются в отчетном периоде, об этом говорится, например, в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182.

Пример 2

Фирма делает торты в специализированном подразделении, самостоятельно ищет клиентов и реализует их. При этом возможна ситуация, что часть готовой продукции не реализуется в отведенный срок и снова возвращается на вторичную переработку в сырье и последующего применения производстве. В этом случае затраты на повторный передел могут быть приняты к учету только при последующей реализации изделий, на которые было израсходовано полученное сырье.

Из общего правила есть исключения, и иногда данный вид затрат нужно распределять, в частности, это относится к суммам, принадлежащим к нескольким временным отрезкам.

Также отдельные правила учета косвенных расходов установлены для рекламных и представительских расходов, расходов на НИОКР, страхование.

Порядок отнесения на счета прямых и косвенных расходов по налогу на прибыль регулируется положениями ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы уменьшают доход исключительно в доле, относящейся к реализованной продукции, а косвенные - полностью в момент их осуществления.

В то же время существуют частные случаи, регулируемые иными положениями, на которые следует обращать самое пристальное внимание. Это касается расходов при осуществлении услуг. Также существуют сложности с учетом расходов при внесении изменений в их классификацию в учетной политике.

Однако для всех сложных ситуаций уже сложилась определенная практика, также имеются соответствующие разъяснения фискальных органов.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса.

Вспомним, что расходы обязательно должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Законодатель предлагает перечень прямых расходов. В частности, к ним относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда персонала, который участвует непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг). К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). Учтите, что в Налоговом кодексе поименованы расходы, которые обязательно должны признаваться косвенными, также они содержатся в декларации по налогу на прибыль.

Зачем нужно разделение?

Самое главное отличие в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства (письма Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/382). Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).

Важно

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Причем оказание услуг и выполнение работ - это разные вещи, так как результат работ имеет материальное выражение и может быть реализован.

Если организация совмещает деятельность по оказанию услуги с выполнением работ, то можно часть прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/77).

Для определения части прямых расходов, которые приходятся на реализованную в текущем периоде продукцию, следует прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.

Из-за привязки прямых расходов к реализации организации стремятся перекинуть их часть на косвенные расходы или вообще ограничиться только последними. Но делать это нельзя, ведь в Налоговом кодексе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные, а как именно - вправе решать организация.

При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов по реализованным товарам, работам, услугам следует отразить по строке 010-030 Приложения № 2 к листу 02. Сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровывать по строкам 041 - 055 Приложения № 2 к листу 02. Сумма этих строк отражается в строке 130 Приложения № 2 к листу 02, значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 декларации.

Самостоятельное разделение

Перечень прямых расходов примерный, и организация вправе самостоятельно установить отличный от приведенного в Налоговом кодексе. Этот перечень следует закрепить в учетной политике (письма Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101, от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/742, УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. № 16-12/009984@). Хотя существует мнение, что при разделении затрат на прямые и косвенные налогоплательщику следует руководствоваться вышеприведенными нормами статьи 318 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29 мая 2009 г. № 03-03-06/1/355). Иными словами - приведенный в кодексе перечень прямых расходов обязательный, а организация по своему усмотрению может к ним приплюсовать другие.

Мы придерживаемся мнения, что организация вправе самостоятельно решить, какие именно расходы признать прямыми. При этом следует обосновать свое решение. Ведь при налоговой проверке инспекторы обязательно заинтересуются косвенными расходами и попытаются доказать их прямую направленность. На это указал и суд: исключение материальных затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Вне зависимости от того, что перечень прямых расходов организация вправе определять сама в учетной политике, отнести материальные затраты к косвенным расходам можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым (п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Важно

Если в учетной политике организация не определила, какие расходы относятся к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют перечню, указанному в статье 318 Налогового кодекса (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 ноября 2009 г. № Ф03-4942/2009). При внесении законодательством изменений в данный перечень организация обязана будет учитывать соответствующие изменения с момента начала вступления их в силу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 ноября 2009 г. № А82-7247/2008-99). Поэтому лучше самим утвердить перечень прямых расходов в учетной политике.

Как показывает практика, не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым либо косвенным расходам. Это зависит от вида деятельности. В связи с этим организации следует такие затраты прописать отдельно в учетной политике и отнести их к прямым либо косвенным расходам, то есть добавить конкретики по «спорным» расходам. Данные действия послужат хорошим щитом от придирок налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. № Ф09-2757/08-С3).

Острые углы

Бухгалтеры не раз сталкиваются с ситуациями, когда вполне логичные и на взгляд легкие нормы законодательства на практике вызывают затруднения. Так и этот вопрос не обошелся без острых углов, на которые легко наткнуться. Мы попытаемся их сгладить. С чем можно столкнуться:

Простой в организации. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов (письмо Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/601).

Изменения на начало года. Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. Возникает вопрос: что же делать с накопленными к концу года прямыми расходами, ожидающими реализации, которые с начала года отражены в учетной политике как косвенные? По мнению Минфина, подобные затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336). С чиновниками трудно поспорить, ведь прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации. А раз такие расходы уже сформировали стоимость незавершенной или нереализованной продукции, то им придется дожидаться реализации. И изменение учетной политики с начала года списать их единовременно не позволит.

Отсутствует выручка. Организация вправе списывать прямые расходыдля целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит и без выручки не получится (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153). Но на практике организациям приходится отстаивать право списания косвенных затрат, так как чиновники часто путают отсутствие реализации в конкретном периоде с отсутствием коммерческой деятельности вообще. Так, в одном постановлении судьи разъяснили налоговикам, что отсутствие доходов в отчетном периоде не может являться основанием для отказа в признании косвенных расходов, понесенных налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559).

Легче всего в этой ситуации организациям, которые оказывают услуги. Они вправе полностью списывать в текущем периоде как прямые, так и косвенные расходы вне зависимости от получения выручки (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).

Часто контролирующие органы пытаются признать расходы экономически необоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в отчетном (налоговом) периоде. Но чиновники не учитывают, что полученная выручка от реализации может не покрыть понесенных расходов. Это не приравнивается к тому, что организация не вела деятельности и не получала выручки. Просто финансовый результат может быть и отрицательным. И выручку с доходом путать не следует. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства, и судьи: если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу № А14-14803/2008/500/24).

Прямые расходы на ожидании. Если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика отсутствуют операции по реализации товаров, признаваемые объектами обложения НДС, по основному виду деятельности, но осуществляются другие виды деятельности, которые подлежат налогообложению, вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе подлежащим использованию в основном виде деятельности, производятся в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. № 03-07-11/402).

Материал подготовила С. Шестакова