Вопросы, связанные с капитализацией аффилированных компаний с помощью предоставления займов, всегда являлись объектом пристального внимания налоговых органов. Наибольшее внимание уделяется вопросу правомерности учета процентов по указанным займам в качестве расходов по налогу на прибыль. Данная форма капитализации всегда рассматривалась как альтернатива внесению вклада в уставный капитал (что предполагает наличие обязанности уплатить налог с выплачиваемых дивидендов).
В чем же суть правил «тонкой капитализации»?
Для применения правил «тонкой капитализации» заем должен быть получен от взаимозависимого иностранного лица (либо от лица, взаимозависимому к такому лицу), то есть формально контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации перед взаимозависимым иностранным лицом, при этом НК РФ (пункт 2 статьи 269 НК РФ) ограничивает перечень оснований, по которым должна существовать взаимозависимость .Однако п. 13 ст. 269 НК РФ суду предоставлено право признать контролируемой задолженность, возникшую из сделки с любым лицом, если будет установлено, что конечной целью выплаты такой задолженности будет являться выплата в пользу указанного выше лица (иностранное взаимозависимое лицо).
Если размер контролируемой задолженности по долговому обязательству более чем в 3 раза превышает собственный капитал российской организации, применяются специальные правила - российская организация может признать в составе своих расходов начисленные проценты только в части, не превышающей предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ (правила тонкой капитализации).
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации , рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три.
Российская организация сможет признать в составе своих расходов проценты по контролируемой задолженности только в части, не превышающей предельный размер процентов.
Кроме того, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам , уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ). Соответственно, указанные суммы будут облагаться налогом в РФ (российская организация должна будет удержать налог в РФ при выплате дохода в адрес иностранной компании).
Федеральным законом № 25-ФЗ от 15.02.3017 г. внесены существенные изменения в п.2 ст. 269 НК РФ, регулирующий порядок принятие в расходы процентов по контролируемой задолженности.
Собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. По общему правилу собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства". Но при расчете не принимаются во внимание суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
П равило тонкой капитализации . На практике и российские, и иностранные инвесторы обычно используют два способа финансирования дочерних компаний: приобретение акций и предоставление займов. От того, насколько правильно организация квалифицирует свое долговое обязательство (признается ли оно контролируемой задолженностью), зависит налогообложение процентов, выплачиваемых по этому обязательству. Если поставщиком капитала выступает иностранная организация, появляются проблемы при налогообложении прибыли. Так, при финансировании акционерного общества путем приобретения его акций получаемые акционерами дивиденды сначала облагаются налогом на прибыль у общества. Второй раз они облагаются налогом, когда находятся во владении держателей акций в качестве дивидендов. При финансировании компании за счет займов выплата процентов (в установленных пределах) подлежит налогообложению лишь у заимодавца, но при этом уменьшает налогооблагаемую прибыль заемщика.
Таким образом, при определенной комбинации компании-заемщика (эмитента) и поставщика капитала иногда целесообразно с точки зрения налогообложения организовать финансирование данной компании путем предоставления займов, а не за счет вклада в акционерный капитал. Реже выгоднее передать средства в качестве распределенных прибылей, а не в качестве выплаты процентов. Дело в том, что при таком заемном финансировании в конкретных условиях могут возникнуть затруднения, связанные с применением специального порядка налогообложения процентных выплат — так называемых правил тонкой капитализации.
Признаки тонкой капитализации
Разграничение по общему признаку заемного и акционерного финансирования иногда может быть завуалировано, поскольку, например, кредиторы на каком-то этапе конвертируют долг в участие в акционерном капитале компании либо величина процента, на который они вправе рассчитывать, напрямую зависит от прибыли компании. В подобных ситуациях классифицировать финансирование как чисто заемное или чисто акционерное непросто.
Один из признаков, используемых в широком смысле для обозначения целого ряда форм тонкой капитализации, — высокая доля заемных средств по отношению к акционерному капиталу как характерная черта строения капитала организации. С одной стороны, высокая доля долга в общем капитале организации может быть признаком усилий данной группы компаний, направленных на получение налоговых выгод путем непропорционального использования долга. С другой стороны, данный факт может стать и следствием решений, принятых по чисто коммерческим или экономическим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод. Тогда он представляет собой лишь признак, а не доказательство тонкой капитализации.
Применение тонкой капитализации в налоговом планировании
В распоряжении международных корпораций имеется множество способов, как использовать механизм тонкой капитализации, одним из очевидных достоинств которого является получение налоговых выгод.
Главное преимущество межнациональной группы компаний заключается в следующем. При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней — в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.
Итак, механизм тонкой капитализации можно использовать для достижения максимальной гибкости движения капитала внутри международной корпорации, причем с минимальными налоговыми издержками для этой группы компаний в целом. Правда, налоговые издержки возможных схем движения капитала будут зависеть от того, каким образом им препятствуют налоговые законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.
Если кредитором (акционером — получателем дивидендов) является резидент той же страны, что и должник (эмитент), проблем тонкая капитализация не вызывает. Дело в том, что полученные проценты облагаются налогом как доход заимодавца (хотя и здесь не исключены различные схемы при разнице в уровне налогообложения доходов заимодавца и должника, то есть когда искусственное перекачивание дохода от одного к другому имеет экономический смысл).
Когда акционер-кредитор — резидент иностранного государства, налогообложение процентов в стране-источнике ограниченно или вообще не предусмотрено договором об избежании двойного налогообложения (табл. 1). Поэтому, если акционер-заимодавец находится в юрисдикции с низким налогообложением, средства будут освобождены от налогов. Впрочем, и при нахождении акционера в высоконалоговой юрисдикции результат не станет более привлекательным для страны — источника дохода.
В действительности при реализации подобных схем, как правило, привлекается еще несколько внешне независимых и (или) сестринских компаний. В любом случае результатом применения неизбежно будет уменьшение налоговой базы в стране — источнике дохода. Поскольку решение предоставить (либо не предоставить) компании заем основывается в том числе и на объеме имеющегося у нее капитала (долга), к независимым акционерам-заимодавцам правила тонкой капитализации обычно не применяются.
Таблица 1. Ставки налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов по международным договорам России(в % от валовой суммы дохода)
| Страны | Дивиденды | Проценты |
|---|---|---|
| Бельгия | 10 | 10 |
| Германия | 5/15* | 0 |
| Дания | 10 | 0 |
| Испания | 5/10/15* | 5 |
| Канада | 10/15* | 10 |
| Кипр | 5/10* | 0 |
| Люксембург | 10/15* | 0 |
| Нидерланды | 5/15* | 0 |
| Норвегия | 10 | 0/10** |
| Республика Корея | 5/10* | 0 |
| Словакия | 10 | 0 |
| Великобритания | 10 | 0 |
| США | 5/10* | 0 |
| Финляндия | 5/12* | 0 |
| Франция | 5/10/15* | 0 |
| Чехия | 10 | 0 |
| Швейцария | 5/15* | 5/10** |
| Швеция | 5/15* | 0 |
| Япония | 15 | 10 |
* Размер возможного налогообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от доли участия в уставном капитале зарубежной компании (табл. 2)
** Размер возможного капиталообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от категории получателя дохода
Международный опыт противодействия применению тонкой капитализации для получения налоговых выгод
Как отмечалось, финансирование компаний путем предоставления займов вместо финансирования за счет акционерного капитала снижает налоговые поступления. Поэтому при разработке налоговой политики государства и принятии решения о том, какие действия следует предпринять по конкретным случаям использования заемного финансирования, анализируют различные факторы.
Чтобы противодействовать получению налоговых выгод с использованием тонкой капитализации, применяют специальные правила, закрепляемые на уровне национального законодательства. По этим правилам либо определенный процент принимают за распределенную прибыль, либо конкретный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал, а не как заем. Установленные правила распространяются исключительно на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям.
Если финансирование носит очевидный характер заемного, по законодательству некоторых стран (в результате применения того или иного подхода к вопросу злоупотреблений с использованием тонкой капитализации) к суммам процентов, выплаченных по займу, применяется такой же налоговый режим, как и к прибыли, распределенной среди акционеров. Это метод приравнивания к нормальной рыночной цене , когда решение основывается на размере займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации, а также метод фиксированного соотношения . Суть последнего заключается в следующем. Предположим, общая сумма долга заемщика превышает определенную пропорцию в отношении к акционерному капиталу. Тогда проценты по ссуде или проценты по части ссуды, являющейся превышением над установленной долей долга в отношении к акционерному капиталу, автоматически не принимаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды.
Журнал European Taxation подготовил обзор теории и практики применения приведенных норм в странах Евросоюза и нескольких других юрисдикциях (США, России, Швейцарии и Норвегии). Многие страны, особенно те, которые в прошлом были известны как центры налогового планирования, вообще не установили особых правил налогообложения тонких процентов (Кипр, Мальта, Швейцария) или ввели их недавно (Нидерланды).
Таблица 2. Критерии для применения пониженной ставки по дивидендам согласно международным договорам
| Государство | Ставка, % | Условия применения ставки |
|---|---|---|
| Германия | 5 | Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее 10% уставного или складочного капитала фирмы, выплачивающей дивиденды, стоимость доли не менее 160 000 немецких марок или эквивалентной суммы в рублях |
| Кипр | 5 | Лицо, имеющее право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее чем 100 000 долл. США |
| Нидерланды | 5 | Право на дивиденды имеет компания (за исключением партнерств), прямое участие которой в капитале фирмы, выплачивающей дивиденды, не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 000 ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте России и Нидерландов |
| США | 5 | Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее 10% уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды |
| Финляндия | 5 | Компания (за исключением партнерств), обладающая правом собственности на дивиденды, напрямую владеет не менее 30% капитала организации, выплачивающей дивиденды, а размер инвестиций превышает 100 000 долл. США или эквивалент в национальных валютах России и Финляндии на момент начисления и выплаты дивидендов |
| Франция | 10 | Фактическим получателем дивидендов является компания, которая инвестировала в фирму, выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида этих инвестиций не менее 500 000 французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте. Стоимость каждой инвестиции оценивается на дату ее осуществления |
| Фактическим получателем дивидендов является компания, доходы которой облагаются налогом на прибыль по налоговому законодательству Франции, при условии, что с получаемых дивидендов французский налог не взимается | ||
| Франция | 5 | Фактическим получателем дивидендов является компания, которая инвестировала в фирму, выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида этих инвестиций не менее 500 000 французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте. Доходы компании облагаются налогом на прибыль во Франции, за исключением получаемых дивидендов |
| Швейцария | 5 | Компании — владельцу дивидендов прямо принадлежит не менее 20% капитала организации, выплачивающей дивиденды, и сумма инвестиций превышает 200 000 швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов |
Некоторые страны (США, Франция, Испания) в целях норм о недостаточной капитализации принимают во внимание лишь акционеров (заимодавцев) — резидентов иностранных государств. Хотя после вынесения Европейским судом решения, где применимость таких правил лишь к иностранным акционерам была признана не соответствующей принципу свободы учреждения коммерческих предприятий, большинство стран Европейского союза распространили действие указанных правил налогообложения и на компании с акционерами-резидентами.
Практический опыт регулирования тонкой капитализации в России
В Российской Федерации налогообложение процентного дохода, выплачиваемого иностранным организациям, имеет особенности, позволяющие выявлять в целях налогообложения прибыли завуалированную выплату дивидендов под видом уплаты процентов по займу.
Специальные нормы, направленные на ограничение возможности злоупотреблений с использованием тонкой капитализации, содержатся в статье 269 Налогового кодекса. Этот порядок применяется при выплате процентных доходов российскими организациями с непогашенной задолженностью:
- по долговому обязательству российской организации перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) указанного должника (схема 1);
- долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации-заемщика (схема 2);
- долговому обязательству перед компанией, в отношении которого выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более 20% уставного капитала заемщика, или ее аффилированное лицо (схемы 3 и 4).
Признаки аффилированных лиц закреплены в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». В соответствии с нормами данной статьи аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям (общие лица или родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале). Аффилироваными лицами организации признаются также лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой относится и данная организация.
Любая из указанных схем предоставления займа признается в целях налогообложения прибыли контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
В статье 269 НК РФ установлено правило тонкой капитализации , согласно которому проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого исходя из коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, в налоговом учете рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке.
Кроме того, в главе 25 НК РФ предусмотрено следующее. Допустим, налогоплательщик — российская организация имеет контролируемую задолженность перед перечисленными кредиторами и размер непогашенных заемщиком долговых обязательств более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает размер его собственного капитала на последний день отчетного (налогового) периода. В этом случае при определении предельного размера процентов, которые включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, применяются особые правила. Они изложены в пункте 2 статьи 269 НК РФ.
В частности, при указанных обстоятельствах российская организация обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности. Данная величина рассчитывается как частное от деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализаци и определяется на последнюю дату отчетного (налогового) периода как частное от деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этого иностранного кредитора в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Полученный результат делится на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Собственный капитал определяется на основании данных бухгалтерского учета. При исчислении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. В то же время страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях Налогового кодекса и задолженность по их уплате учитывается при определении величины собственного капитала.
Исчисленная изложенным способом предельная величина процентов по контролируемой задолженности используется при расчете той части начисленных процентов, которую в целях налогообложения российская организация может отнести к расходам. Напомним, что предельная величина процентов по контролируемой задолженности, признаваемая в целях налогообложения прибыли, рассчитывается не только исходя из специальных норм пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса, но и в соответствии с общими нормами пункта 1 этой же статьи. Кроме того, в состав расходов может быть включена сумма процентов, не превышающая сумму фактически начисленных процентов.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса. Об этом говорится в пункте 4 статьи 269 НК РФ.
Приведенные нормы Налогового кодекса соответствуют положениям многих соглашений об избежании двойного налогообложения. Ведь в статье «Проценты» большинства таких соглашений предусмотрено следующее. В случае если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, по которому они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии особых условий сделки, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств.
Установленные в статье 269 Налогового кодекса правила можно представить в виде формулы:
Прасх = Пначисл? СК? Д? 3 ? НКЗ,
где Прасх — проценты, относимые к расходам в целях налогообложения прибыли;
Пначисл — начисленные проценты по долговому обязательству;
СК — собственный капитал;
Д — доля прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации;
НКЗ — сумма непогашенной контролируемой задолженности.
Итак, к расходам относится сумма процентов в размере Прасх, определенная по приведенной формуле при выполнении следующих условий: Д > 20% и НКЗ > СК? 3. Тогда коэффициент капитализации (Kкап) рассчитывается так:
Kкап = НКЗ? CК? 3 ? Д.
Как видим, при выполнении названных условий величина Прасх всегда меньше Пначисл. Дело в том, что при применении правил статьи 269 Кодекса сумма признаваемых в расходах процентов всегда меньше начисленной суммы процентов. Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам и облагается налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов.
Пример
Российский банк, являющийся плательщиком налога на прибыль, привлек кредит иностранного банка под 24% годовых. Кредитная организация имеет следующую структуру баланса (форма упрощена, цифры условные): итого активы — 300 млн. руб., итого пассивы — 300 млн. руб., в том числе долговые обязательства — 290 млн. руб., из которых доля иностранного кредитора составляет 260 млн. руб., собственный капитал (величина нераспределенной прибыли) — 10 млн. руб., из которых доля иностранного кредитора — 3 млн. руб.
Собственный капитал российского банка, увеличенный в 12,5 раза, меньше кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 млн. руб. x 12,5 = 125 млн. руб., что < 260 млн. руб.). Кроме того, иностранный кредитор владеет 30% (3 млн. руб. ? 10 млн. руб. x 100%) уставного капитала банка.
Значит, непогашенная задолженность российского банка перед иностранным в сумме 260 млн. руб. является контролируемой. Необходимо рассчитать предельную сумму процентов по данной задолженности, которую банк имеет право признать в налоговом учете.
Величина начисленных по условиям договора процентов в год (Пначисл) равна 62,4 млн. руб. (260 млн. руб. ? 24%).
Коэффициент капитализации (Kкап) составляет 6,93 (260 млн. руб. ? 3 млн. руб. ? 12,5).
Размер процентных расходов, учитываемых согласно пункту 3 статьи 269 Кодекса, в налоговой базе текущего налогового периода (предельные проценты) — 9 млн. руб. (62,4 млн. руб. ? 6,93).
Положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным в статье 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. Она составит 53,4 млн. руб. (62,4 млн. руб. - 9 млн. руб.). Эта сумма не уменьшает налоговую базу, и с нее следует исчислить налог (по ставке 15%) в размере 8,01 млн. руб.
В российском законодательстве проблема «тонкой капитализации» регулируется пунктом 2 ст. 269 Кодекса, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности. Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием «тонкой капитализации». В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. При этом большинством действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).
Для белорусской организации, действующей в течение всего 2015 г., расчет ограничения затрат производится 31 декабря 2015 г. То есть на протяжении 2015 г. затраты учитываются при исчислении налога на прибыль в фактическом размере, а после составления расчета затрат в соответствии со ст. 131 1 НК затраты и внереализационные расходы, неучитываемые при исчислении налога на прибыль, исключаются соответственно из стр. 2 и 4.2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
Рассмотрим действие этой статьи на условной ситуации.
Ситуация. Ограничение затрат по операциям с иностранным и белорусским учредителями
Белорусская организация имеет 2 учредителей: иностранную организацию с долей в уставном фонде 60 % и белорусскую - с долей 40 %.
Иностранный учредитель передает белорусской организации права на товарный знак и оказывает консультационные услуги. Ежемесячная сумма, подлежащая оплате за товарный знак, - 8 000 долл. США, ежемесячная абонентская плата за консультационное обслуживание - 5 000 долл. Сумма задолженности по указанным операциям на 1 января 2015 г. составляет 13 000 долл.
Кроме того, в 2015 г. белорусская организация взяла кредит в белорусском банке для приобретения товаров на сумму 2 млрд. руб. Поручителем по кредиту выступила иностранная организация, которая совместно с иностранным учредителем белорусской организации является учредителем другой иностранной организации. Сумма процентов по указанному кредиту за 2015 г. составила 500 млн. руб.
Белорусский учредитель оказывает организации маркетинговые услуги. Стоимость услуг определена в белорусских рублях эквивалентно 2 000 долл. в месяц по курсу Нацбанка на день перечисления оплаты. Сумма задолженности по данным услугам на 1 января 2015 г. составила 2 000 долл.
Рассчитаем размер контролируемой задолженности перед иностранным учредителем
Контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) включает совокупность следующих сумм задолженностей в налоговом периоде (подп. 1 1 .5 п. 1 1 ст. 131 1 НК):
По заемным средствам;
Инжиниринговым, маркетинговым, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности;
Неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств.
При этом под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода.
То есть контролируемая задолженность - это не сформировавшаяся задолженность на 31 декабря 2015 г., а сумма затрат и внереализационных расходов по указанным операциям, учтенным при исчислении налога на прибыль в 2015 г., и остаток задолженности на 1 января 2015 г. В этом случае погашение задолженности по данным операциям учитывается только в том смысле, что при погашении задолженности перестают возникать курсовые разницы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Под погашением задолженности понимается в т.ч. и начисление налога на доходы по указанным операциям, т.е. при начислении налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, задолженность перед иностранной организацией в сумме налога на доходы закрывается и на эту сумму не возникают курсовые разницы.
Примем условно, что по данным этого расчета сумма контролируемой задолженности перед иностранным учредителем составляет 4 535 млн. руб.
Определим размер контролируемой задолженности перед белорусским учредителем
Контролируемая задолженность перед белорусским учредителем (участником) включает совокупность сумм задолженности в налоговом периоде по инжиниринговым, маркетинговым, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности. Под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода (подп. 1 1 .6 п. 1 1 ст. 131 1 НК).
Так же как и в случае с контролируемой задолженностью перед иностранным учредителем, расчет производится не исходя из остатка задолженности на 31 декабря 2015 г., а из затрат и внереализационных расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль в 2015 г., и остатка задолженности на 1 января 2015 г.
В данном случае контролируемая задолженность перед белорусским учредителем определяется путем сложения:
Расходов за весь 2015 г. по маркетинговым услугам, отраженным по дебету счета 26 и кредиту счета 60, а также по положительным суммовым разницам по этим операциям, отраженным по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Разницы, отраженные по дебету счета 60 и кредитусчета 91, так же как и в случае с иностранным учредителем, в расчет не принимаются.
Примем условно, что по данным этого расчета сумма контролируемой задолженности перед белорусским учредителем составляет 390 млн. руб.
Рассчитаем стоимость собственного капитала белорусской организации
Для расчета собственного капитала белоруской организации необходимо от суммы активов организации (стр. 300 бухгалтерского баланса на 31 декабря 2015 г.) отнять сумму ее обязательств (сумма стр. 590 и 690 бухгалтерского баланса на 31 декабря 2015 г.) и прибавить сумму долговых обязательств в части задолженности по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, а также суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней, суммы налогового кредита, суммы бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных белорусской организации в соответствии с законодательством на 31 декабря 2015 г.
Примем условно, что по данным такого расчета размер собственного капитала на 31 декабря 2015 г. составляет 350 млн. руб.
Когда применяется ограничение затрат по ст. 131-1 НК
Ограничение затрат согласно ст. 131 1 НК по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем применяется, если размер контролируемой задолженности в 3 и более раза превышает размер собственного капитала (абз. 4 части первой п. 1 ст. 131 1 НК). В нашем случае контролируемая задолженность в 13 раз превышает размер собственного капитала (4 535 / 350).
Ограничение затрат по ст. 131 1 НК по контролируемой задолженности |*| перед белорусским учредителем применяется, если размер контролируемой задолженности превышает размер собственного капитала (абз. 4 части первой п. 1 3 ст. 131 1 НК). В нашем случае контролируемая задолженность в 1,1 раза превышает размер собственного капитала (390 / 350).
* Информация о том, что изменилось в 2015 г. при расчете налога на прибыль
Расчет коэффициента капитализации
Коэффициент капитализации для контролируемой задолженности перед иностранным учредителем белорусские организации определяют, кроме организаций, производящих подакцизные товары в налоговом периоде, по формуле
К = (З к / К с) / 3,
где З к - контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) в налоговом периоде;
К с - собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода (п. 1 2 ст. 131 1 НК).
Коэффициент капитализации составил 7,198 412 698 ((4 535 / (350 × 60 / 100)) / 3).
Коэффициент капитализации для контролируемой задолженности перед белорусским учредителем определяется по формуле
К б = (З кб / К сб),
где З кб - задолженность перед белорусским учредителем (участником) в налоговом периоде;
К сб - собственный капитал белорусской организации, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
Коэффициент капитализации |**| составил 2,785 714 286 (390 / (350 × 40 / 100)).
** Информация о том, как применять на практике механизм тонкой капитализации , доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Не все затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль
Далее определяем сумму затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль по задолженности перед иностранным и белорусским учредителем. В каждом случае сумма учитываемых при налогообложении расходов определяется путем деления фактических расходов на коэффициент капитализации:
Сумма расходов по правам на товарный знак и консультационным услугам составит 352 160 970 руб. (2 535 000 000 / 7,198 412 698);
Сумма расходов по процентам по кредиту составит 69 459 757 руб. (500 000 000 / 7,198 412 698);
Сумма расходов по маркетинговым услугам составит 140 000 000 руб. (390 000 000 / 2,785 714 286).
Соответствие российских правил недостаточной капитализации соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Россией с другими странами, - неизменно актуальная проблема бизнеса. Рассмотрение одного из дел по данному вопросу Президиумом ВАС РФ1 может привести к неблагоприятным для инвесторов последствиям
Применение правил недостаточной капитализации
Российские правила недостаточной капитализации закреплены в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Их применение сводится к ограничению вычета процентов для целей российского налога на прибыль.
Анализ этих правил (с учетом изменений, внесенных в 2006 г.) позволяет прийти к определенным выводам о практических аспектах их применения. В частности, правила недостаточной капитализации не применяются:
- в отношении российских организаций-заемщиков, в которых нет прямого или косвенного участия иностранных организаций, а также к российским организациям, в состав акционеров (учредителей) которых входят исключительно или совместно с российскими физическими или юридическими лицами иностранные физические лица;
- в отношении займов, выданных или обеспеченных иностранными компаниями, аффилированными с иностранными акционерами (участниками) российских организаций-заемщиков;
- в отношении постоянных представительств иностранных организаций, которые в соответствии со статьей 11 НК РФ в категорию «российские организации» не включаются.
Кроме того, их применение, за исключением обеспечения по займу, не зависит от используемой сторонами ставки процентов, а также от иных условий займа (основной суммы займа, порядка начисления и выплаты процентов и т. п.), в частности от соблюдения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, также устанавливающих общие ограничения по вычету процентов.
Один из основных аргументов налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о применении российских правил недостаточной капитализации - их несоответствие действующим российским соглашениям (договорам, конвенциям) об избежании двойного налогообложения, особенно их положениям о недискриминации.
Рассмотрим на примере положения о недискриминации, содержащиеся в соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения между Россией и третьими странами, а также их взаимодействие с российскими правилами недостаточной капитализации, учитывая, что основой для заключения таких соглашений зачастую выступает Модельная конвенция ОЭСР (далее - Конвенция)2, на которую в последнее время стали часто ссылаться и российские налоговые органы.
Особенности применения положений о недискриминации на примере Кипра
Поскольку Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.19983 (далее - Соглашение) по содержанию весьма приближено к Конвенции, мы будем отталкиваться от текста данного Соглашения.
Как следует из пункта 1 статьи 24 Соглашения, в принципе запрещено облагать граждан и компании Кипра более обременительно или иным образом, отличным от налогообложения российских граждан или юридических лиц, находящихся с кипрскими гражданами (компаниями) в аналогичных условиях. Поскольку правила недостаточной капитализации в любом случае относятся к российским организациям, они не противоречат данному положению Соглашения.
Соглашение между РФ и Республикой Кипр от 05.12.1998
Пункт 1 статьи 24
«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств».
Пункт 3 статьи 24
«За исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства…».
Пункт 2 статьи 24 Соглашения запрещает осуществлять налоговую дискриминацию постоянных представительств кипрских организаций по отношению к российским организациям4.
Наконец, многие соглашения (договоры, конвенции) содержат положения о недискриминации, аналогичные пунктам 3 и 4 статьи 24 Соглашения.
Зарубежный Опыт
[дело Société Andritz Sprout Bauer, рассмотренное в 2003 г. Государственным советом Франции (Conseil d"Etat, высшая судебная инстанция Франции) Английский перевод текста Решения доступен: журнал International Tax Law Review (6 ITLR 604)]
Французское законодательство предусматривало освобождение французских компаний-заемщиков от применения правил недостаточной капитализации при выплате процентов материнской компании, подлежащей налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом во Франции.
Исходя из системного толкования французских налоговых норм, Госсовет пришел к выводу о том, что под освобождение попадают выплаты французским компаниям - резидентам и постоянным представительствам иностранных компаний, которые являются акционерами компании-плательщика. Французская компания, чьим акционером выступала иностранная (австрийская) компания, не имевшая постоянного представительства во Франции, не могла претендовать на освобождение.
Применив положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в франко-австрийском соглашении об избежании двойного налогообложения, Госсовет распространил указанное освобождение и на французские компании с иностранным капиталом.
Эта норма требует, чтобы государство - источник выплаты процентов (в нашем случае - Россия) с налоговой точки зрения относилось бы к процентам, выплачиваемым иностранному займодавцу (в нашем случае - налоговому резиденту Кипра), так же, как и к процентам, выплачиваемым в пользу российских организаций. Здесь впервые происходит столкновение между российскими правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Вспомним хотя бы о том, что одно из оснований применения российских правил недостаточной капитализации - именно источник происхождения заемного капитала (когда иностранная компания является совладельцем заемщика).
При этом очевидно, что данная норма охватывает далеко не все случаи применения правил недостаточной капитализации. В частности, она не охватывает случаев выплат российским аффилированным лицам иностранного акционера (участника) компании-заемщика, а также применение правил недостаточной капитализации в связи с предоставлением обеспечения иностранной компанией - акционером (участником) российского заемщика или ее российским аффилированным лицом.
Понимая, что дискриминация может иметь место не только по признаку места нахождения получателя дохода, но и по признаку источника происхождения капитала, составители Конвенции, а вслед за ними и члены делегаций, ответственные за ведение переговоров по заключению двусторонних соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения, включили в тексты соответствующих документов дополнительные специальные положения, предотвращающие дискриминацию по данному основанию.
В рамках Соглашения с Кипром такое положение выглядит следующим образом:
«Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства».
Смысл данной нормы предельно ясен: предприятие с прямыми или косвенными иностранными инвестициями должно облагаться так же, как и аналогичное ему предприятие, не имеющее (прямо или косвенно) иностранного капитала. В случае с Россией и Кипром это означает, что российские организации, капитал которых включает прямо или косвенно инвестиции компаний - резидентов Кипра, должны облагаться так же, как и аналогичные им по сфере деятельности и иным объективным показателям (размер капитала, количество сотрудников, величина оборота и т. п.) российские организации, не имеющие прямого или косвенного участия иностранного капитала.
Соответствующее равенство должно соблюдаться в отношении всех элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), поскольку каждый из них в конечном итоге влияет на величину налоговых обязательств организации, делая их более или менее обременительными. При этом, поскольку включение в состав расходов для целей налога на прибыль тех или иных затрат влияет на формирование налоговой базы как элемента налогообложения, компании с иностранными инвестициями должны иметь право принимать к вычету затраты на тех же условиях, что и российские организации. И поскольку российские правила недостаточной капитализации препятствуют реализации данного принципа, очевидно, что они вступают в противоречие с нормами международных налоговых договоров, содержащих запрет на дискриминацию по источнику происхождения капитала.
Аргументы в защиту применения правил недостаточной капитализации
В письмах налоговых органов и решениях некоторых судов предпринималась попытка защитить позицию об отсутствии противоречия между правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Оценим предлагаемые аргументы.
Российские правила недостаточной капитализации не нарушают положений международных налоговых договоров о недискриминации, поскольку одинаково применяются ко всем российским организациям, в капитале которых имеется прямое или косвенное участие иностранной организации, превышающее 20% (вне зависимости от резидентства иностранного участника)5.
Иными словами, предлагается сопоставлять применимость правил недостаточной капитализации в отношении одних российских компаний с иностранными инвестициями, размер которых превышает 20% капитала, с применимостью указанных правил в отношении других российских компаний с иностранными инвестициями, прямыми или косвенными участниками которых являются компании - резиденты третьих стран.
Полагаем, что такое прочтение запрета на дискриминацию по признаку источника происхождения капитала лишено здравого смысла. Представить себе, что российские дочерние организации с иностранными инвестициями могут подвергаться различному налогообложению в отношении их деятельности в зависимости от страны происхождения капитала, крайне сложно (если вообще возможно), поскольку это прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.
Следовательно, норма о недискриминации в подобной интерпретации превращается, по сути, в мертвую букву, что вряд ли соответствует намерениям договаривающихся сторон.
Кроме того, положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения предлагают сравнивать «предприятия Договаривающегося Государства», под которыми обычно понимают «предприятия, управляемые резидентами одного Договаривающегося Государства» [например, ст. 3 (1) Соглашения], то есть деятельность, осуществляемую в соответствующем Договаривающемся Государстве его резидентами, а не организационно-правовые формы (лица, компании), в рамках которых функционируют данные хозяйствующие субъекты (резиденты).
Следовательно, применение нормы о недискриминации по признаку источника происхождения капитала подразумевает сопоставление налогового режима двух резидентов, осуществляющих аналогичную с экономической точки зрения деятельность. Фактор, определяющий наличие или отсутствие запрещенной дискриминации (место происхождения капитала), должен быть при этом полностью выведен за скобки и не должен влиять на выборку при проведении анализа.
Наконец, подход, предлагаемый налоговыми органами, противоречит и позиции ОЭСР, выраженной в Комментарии к статье 24 Конвенции: недвусмысленно запрещена дискриминация резидентов с иностранными инвестициями по сравнению с любыми иными резидентами6.
Правила недостаточной капитализации - реализация права государств на корректировку прибыли в сделках между аффилированными компаниями. По мнению сторонников приоритета правил недостаточной капитализации над положениями международных налоговых договоров, это право предоставлено государствам в рамках самих международных налоговых договоров (например, ст. 9 и п. 5 ст. 11 Соглашения), поэтому не может нарушать других положений этих же договоров7. При этом такое право может быть реализовано и в случае, когда, несмотря на применение рыночной ставки процентов, сумма начисленных процентов рыночной не является (то есть не соответствует сумме процентов в сделке между независимыми предприятиями)8.
Этот довод также малоубедителен.
Действительно, нормы международных налоговых договоров для целей налогообложения допускают переоценку финансовых результатов сделок между ассоциированными предприятиями, если эта ассоциированность повлияла на условия таких сделок. Между тем оценка соответствия условий сделок между ассоциированными предприятиями рыночным условиям (условиям между независимыми предприятиями) - это прерогатива правил трансфертного ценообразования (которые в России в части заемного финансирования пока не работают), а не правил недостаточной капитализации.
Кроме того, следует иметь ввиду, что российские правила недостаточной капитализации не оценивают условия сделок по предоставлению заемного финансирования, они направлены на оценку финансового положения (соотношения заемного и собственного капитала) заемщика, в связи с чем не могут быть легитимированы нормами международных налоговых договоров, допускающих корректировку в рамках конкретных сделок. Действительно, российский заемщик может легко повысить барьер вычитаемости процентов в рамках правил недостаточной капитализации, повлияв на соотношение собственного и заемного финансирования путем увеличения собственных средств (например, через вклад акционера или участника в уставный капитал или вклад в имущество ООО). Условия заемного финансирования при этом могут не изменяться.
Что же получается? Одна и та же сделка на одних и тех же условиях между одними и теми же лицами может признаваться сначала рыночной, потом - нерыночной. Или, наоборот, из-за изменения финансового положения одной из сторон при отсутствии изменений показателей самой сделки. Причем это может случиться уже после заключения сделки, когда изменение финансового положения заемщика уже не может повлиять непосредственно на условия заключения сделки.
При рыночной ставке процентов сумма начисленных процентов может оказаться нерыночной. Этот довод лежит исключительно в плоскости экономического анализа и в любом случае требует солидного обоснования со ссылками на труды общепризнанных авторитетов в области экономики, особенно учитывая то, что его правомерность неочевидна.
Как известно, сумма процентов определяется умножением ставки процента на основную сумму долга. Поскольку вряд ли категория рыночности может быть применена непосредственно к сумме долга, рыночность сделки (с учетом всех ее условий и принимаемых сторонами рисков) отражает именно процентная ставка. Соответственно, если примененная сторонами процентная ставка надлежащим образом отражает все условия сделки (то есть соответствует той ставке, которую бы запросил независимый займодавец с учетом адекватной оценки им рисков заемщика), то нет оснований считать начисленную с ее помощью абсолютную сумму процентов нерыночной.
При этом правомерность ссылки на негативное соотношение собственного и заемного капиталов заемщика как на основание признания абсолютной суммы процентов нерыночной представляется весьма спорной. Очевидно, что в случае, когда соотношение собственного и заемного капитала заемщика свидетельствует о его низкой кредитоспособности, независимый займодавец либо откажет такому заемщику в предоставлении дополнительного заемного финансирования, либо существенным образом поднимет процент (чтобы компенсировать связанные с этим риски). Соответственно, утверждение о том, что начисленная абсолютная сумма процентов не является рыночной (слишком велика), поскольку не отражает повышенный риск, связанный с плохим финансовым положением заемщика (значительным превышением заемного капитала над собственным), содержит внутреннее противоречие. Повышенный риск может отражать более высокая, но не более низкая сумма (и ставка) процентов.
Из этого логически следует вывод о том, что чем больше соотношение заемного и собственного капиталов (и, соответственно, чем выше риски займодавца), тем выше должна быть процентная ставка между независимыми сторонами. И тем меньше оснований ограничивать вычет части процентов для заемщика. Однако, поскольку ограничения по вычету процентов в рамках правил недостаточной капитализации применяются обратным образом (чем выше соотношение заемного и собственного капиталов, тем больше ограничение по вычету процентов), следует признать, что правила недостаточной капитализации ничего общего с оценкой рыночности процентов не имеют.
Выводы
Российские правила недостаточной капитализации (в том виде, в котором они закреплены в НК РФ), не соответствуют положениям международных налоговых договоров о недискриминации. Попытки налоговых органов и некоторых судов утверждать обратное неубедительны.
В такой ситуации российскому законодателю необходимо сделать выбор:
- либо вносить изменения в действующее законодательство, распространяя данные правила на российские организации с сугубо российским капиталом;
- либо модифицировать существующие международные налоговые договоры (с четким указанием в них на приоритет норм недостаточной капитализации).
Складывающаяся практика (см., в частности, протоколы к международным налоговым договорам с Кипром и Люксембургом) свидетельствует о том, что Россия предпочитает второй путь.
Таблица
Судебная предыстория вопроса
Компания - участник спора |
Реквизиты решения |
Выводы суда |
| ООО «Ферротек» | постановления: - ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05; - 9 ААС от 07.04.2005 № 09АП-2286/05-АК |
российские предприятия, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит германскому резиденту или нескольким таким лицам либо контролируется ими, не могут подвергаться в РФ более обременительному налогообложению, чем другие российские предприятия (суд не сослался на нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Германией) |
| ООО «Сведвуд Тихвин» | постановления: - ФАС СЗО от 09.04.2007 № А56-19578/2006; - 13 ААС от 08.12.2006 № 13АП-10685/2006; - Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. от 31.08.2006 № А56-19578/2006 |
аргумент суда о запрете дискриминации компаний с иностранными инвестициями фигурирует в качестве самостоятельного правового основания для отказа налоговому органу в его претензии к налогоплательщику на ограничение вычета процентов (п. 2 ст. 269 НК РФ) |
| ООО «АЕК», ООО «Филд Инвест», ООО «Промлизинг», ООО «Гидромашсервис» |
постановления: - ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/2008; - ФАС МО от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2; - ФАС МО от 13.07.2010 № КА-А40/7211-10; - ФАС МО от 28.07.2010 №КА-А40/7751-10; - ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А40/6805-11; - 9 ААС от 20.07.2011 № 09АП-15587/2011-АК |
ссылки налогоплательщиков на положения международных налоговых договоров о недискриминации поддержаны судами |
