Порядок создания
В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
В соответствии со ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО) общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.
Перечень создаваемых фондов, порядок их формирования и использования Закон об ООО не регулирует.
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 08.05.96 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» уставом кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых уставом кооператива. Решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению членов кооператива, если уставом кооператива не предусмотрено иное. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи членов кооператива. На указанное имущество не может быть обращено взыскание по личным долгам члена кооператива.
Уставом кооператива могут быть предусмотрены иные образуемые кооперативом фонды.
В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.
Унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает также иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия. В настоящее время законов, которые устанавливали бы необходимость создания унитарными предприятиями иных фондов, нет.
Таким образом, резервный капитал должен обязательно создаваться в акционерных обществах. В обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах создание резервных фондов необязательно, но может быть закреплено уставом соответствующей организации. В унитарных предприятиях резервный фонд, по нашему мнению, может создаваться по решению собственника имущества.
Общая схема бухгалтерских проводок по учету движения средств резервного капитала является следующей.
При создании резервного капитала делается проводка:
Дебет 84 Кредит 82
На сумму произведенных отчислений.
Использование резервного капитала отражается проводками:
Дебет 82 Кредит 84
На суммы, направленные на погашение убытка
Дебет 82 Кредит 75 (70)
На суммы, направленные на выплату дивидендов по привилегированным акциям (только в акционерных обществах).
Нетрудно убедиться, что порядок использования средств резервного капитала полностью аналогичен порядку использования средств чистой (нераспределенной) прибыли. Так как соответствующие резервы могут быть созданы только после определения конечного финансового результата и уплаты налогов, то необходимость в организации и ведении налогового учета операций по резервному капиталу не возникает.
Рассмотрим особенности использования средств резервного капитала по отдельным направлениям на примере акционерных обществ.
Покрытие убытков общества
В данном случае необходимым условием использования резервного капитала является получение организацией убытка.
Из буквального прочтения норм Закона об АО можно сделать вывод, что на покрытие убытка может быть направлена только часть резервного капитала, соответствующая размеру убытка.
ПРИМЕР 1
После реформации баланса на счете 84 образовалось дебетовое сальдо в размере 100 тыс. руб. Размер резервного капитала, сформированного на отчетную дату, составил 350 тыс. руб.
На покрытие убытка может быть использовано 100 тыс. руб.:
Дебет 82 Кредит 84
100 тыс. руб.
После оформления данной бухгалтерской проводки сальдо по счету 84 станет нулевым. А остаток средств резервного капитала - 250 тыс. руб. - общество может использовать для выплаты дивидендов по привилегированным акциям - непосредственно со счета 82 (не зачисляя источники выплаты дивидендов на счет учета нераспределенной прибыли). Для выплаты дивидендов по обычным (голосующим) акциям средства резервного капитала использованы быть не могут.
Напомним, что само по себе наличие кредитового остатка на счете 84 еще не дает абсолютного права на выплату дивидендов. Отдельными статьями Закона об АО установлено, что дивиденды не могут ни объявляться, ни выплачиваться, если по состоянию на дату принятия соответствующего решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.
Выплата дивидендов по привилегированным акциям
Как уже отмечалось, исчерпывающий перечень направлений использования средств резервного капитала определен ст. 35 Закона об АО. Данным перечнем использование средств резервного фонда на выплату дивидендов не предусмотрено. Более того, в упомянутой статье имеется прямой запрет на использование резервного фонда на другие цели.
Однако п. 2 ст. 42 Закона об АО установлено, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.
Из процитированной нормы очевидно, что резервный капитал общества может представлять собой совокупность нескольких фондов, формируемых за счет средств чистой прибыли. Если создание резервного фонда является обязательным, то формирование и использование других фондов (в том числе и специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям) может быть предусмотрено учредительными документами.
Дивиденды по привилегированным акциям отличаются от дивидендов по обычным акциям тем, что их размер установлен в твердой сумме и не зависит от результатов деятельности общества. На практике могут возникать ситуации, когда суммы полученной прибыли недостаточно для выплаты дивидендов по всем акциям. Из требований законодательства об акционерных обществах следует, что в подобной ситуации сначала должны быть использованы средства нераспределенной прибыли, а затем средства специального фонда.
ПРИМЕР 2
Общий размер прибыли за отчетный период составил 200 тыс. руб., размер специального фонда - 500 тыс. руб. Обязательства общества по выплате дивидендов по привилегированным акциям составили 350 тыс. руб.
В бухгалтерском учете начисление дивидендов будет отражено следующим образом:
Дебет 84 Кредит 75
200 тыс. руб. - на сумму чистой прибыли, направленной на выплату дивидендов по привилегированным акциям
Дебет 82 Кредит 75
150 тыс. руб. - на сумму средств специального фонда, направленных на выплату дивидендов по привилегированным акциям.
Вместе с тем, по нашему мнению, действующее законодательство не запрещает и другой схемы - все дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются за счет средств специального фонда (для условий примера - все 350 тыс. руб. списываются с дебета счета 82), а средства чистой прибыли направляются на выплату дивидендов по обычным акциям или на другие цели.
Погашение облигаций общества
В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ облигации относятся к ценным бумагам.
Определение облигации приведено в ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»:
Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации.
Порядок размещения облигаций акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью установлен соответственно ст. 33 Закона об АО и ст. 31 Закона об ООО.
СПРАВКА
Общие требования к выпуску и размещению облигаций сводятся к следующему.
В решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций.
Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества.
Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки.
Погашение облигаций может осуществляться денежными средствами или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.
Общество вправе выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества общества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.
Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.
Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возобновляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством РФ.
Для погашения облигаций общества в случае отсутствия иных средств в обществе может быть создан резервный фонд, причем в акционерных обществах он создается в обязательном порядке, а в обществах с ограниченной ответственностью - если это предусмотрено уставом общества.
В соответствии со ст. 92 Закона об АО и ст. 49 Закона об ООО общество в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг обязано опубликовывать информацию в объеме и порядке, установленными ФСФР РФ.
Для займов, привлеченных посредством выпуска и размещения облигаций, Инструкцией по применению Плана счетов установлен особый порядок отражения в бухгалтерском учете. Такие займы учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).
Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций.
Так как использование средств резервного капитала предполагает списание источников финансирования соответствующих расходов, то в данном случае речь должна идти о возмещении разницы между ценой, по которой облигация выкуплена, и ценой размещения.
ПРИМЕР 3
Организацией в июле выпущены облигации на общую сумму (по номиналу) 1 млн руб. со сроком погашения 5 месяцев. Облигации размещены по номиналу. По истечении указанного срока облигации выкуплены за 1100 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:
в июле:
Дебет 51 Кредит 66
1000 тыс. руб. - на сумму номинальной стоимости проданных облигаций;
в декабре:
Дебет 66 Кредит 51
1100 тыс. руб. - на сумму денежных средств, израсходованных на оплату выкупленных облигаций
Дебет 82 Кредит 66
100 тыс. руб. - на сумму убытка, полученного при выкупе облигаций.
Необходимо подчеркнуть, что использование средств резервного капитала для выкупа облигаций допускается только при отсутствии других источников. В общем случае сумма превышения расходов по выкупу облигаций над их номинальной стоимостью (или ценой размещения) относится в состав прочих расходов. Следовательно, ситуация, когда допускается использование средств резервного капитала, может возникнуть только тогда, когда общество не имеет возможности формировать прочие расходы - то есть при полном отсутствии предпринимательской деятельности.
Инструкция по применению Плана счетов содержит указание на возможность оформления проводки: Дебет 82 Кредит 66 (67) - на суммы, направленные на погашение облигаций.
По нашему мнению, такая проводка является некорректной. Кредитовое сальдо по счетам учета займов и кредитов формируется при размещении облигаций - на сумму, равную сумме денежных средств, полученных на расчетный счет. Проводка же по дебету счета 82 и кредиту счета 66 (67) увеличивает (фактически удваивает) размер задолженности по привлеченным средствам.
Невозможна и обратная проводка - Дебет 66 (67) Кредит 82, - поскольку погашение задолженности по заемным средствам не может увеличивать размер резервного капитала.
Таким образом, использование средств резервного капитала при выкупе облигаций возможно только в ситуации, описанной выше.
Выкуп акций общества
Акции акционерных обществ (так же как доли и паи ООО и производственных кооперативов) выкупаются, как правило, с целью уменьшения уставного капитала (паевого фонда).
Акции, выкупленные акционерными обществами (доли, выкупленные ООО), необязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом необязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции и доли могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам.
Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее 1 года с момента их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
Следует также иметь в виду, что уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества, определяемого на дату регистрации данного уменьшения в уставе общества (тысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда для открытых обществ и стократного - для закрытых).
При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций и наоборот. Последнее может иметь место в случае, когда рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, уже может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций). Кроме того, при выкупе акций по требованию акционеров вводится ограничение на использование средств, не превышающих 10% уставного капитала. Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене. В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счет 83 субсчет «Эмиссионный доход».
Однако необходимо учитывать, что действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по данному субсчету. То есть при отсутствии средств на счете 83 положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций должна быть отнесена на другие счета учета собственного капитала. В общем случае это счет 84. Но при отсутствии средств чистой (нераспределенной) прибыли могут использоваться и средства резервного капитала.
Таким образом, проводка по дебету счета 82 и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» возможна в одном случае: если акции выкупаются по цене выше номинала и отсутствуют средства чистой прибыли для возмещения разницы.
ПРИМЕР 4
Обществом принято решение об уменьшении уставного капитала на 100 тыс. руб. и выкупе за наличный расчет акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. Фактические расходы по выкупу акций составили 120 тыс. руб. На погашение убытка направлены средства резервного фонда.
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:
Дебет 81 Кредит 50
120 тыс. руб. - на сумму денежных средств, использованных на выкуп акций
Дебет 82 Кредит 81
20 тыс. руб. - на сумму положительной разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью
Дебет 80 Кредит 81
100 тыс. руб. - отражено аннулирование выкупленных акций (с одновременным уменьшением уставного капитала).
Уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения среди его работников. При возмездной реализации акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.
Обращаем внимание на то, что при размещении приобретенных акций между работниками общества возникает налоговая база по НДФЛ: в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению только доходы, полученные от акционерных обществ акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств), а также при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров.
Ликвидация общества
В общем случае при ликвидации общества все суммы, числящиеся на счетах учета собственного капитала организации, собираются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для распределения и проведения последующих расчетов с акционерами, участниками общества. Однако при этом следует учитывать особенности расчетов, установленные ст. 23 Закона об АО. Данной статьей установлена следующая очередность распределения имущества ликвидируемого общества (после завершения расчетов с кредиторами):
lв первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены;
lво вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;
lв третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.
Таким образом, в том случае, когда в организации создавался специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, закрытие счета 82 возможно только после завершения расчетов второй очереди.
ПРИМЕР 5
По завершении расчетов с кредиторами остатки на счетах учета собственного капитала составили:
lна счете 84 - 100 тыс. руб.;
lна счете 82 - 400 тыс. руб.
Начислены, но не выплачены дивиденды по привилегированным акциям на сумму 330 тыс. руб. Акций, подлежащих выкупу, нет.
В бухгалтерском учете будут оформлены бухгалтерские проводки:
Дебет 84 Кредит 75
100 тыс. руб. - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств нераспределенной прибыли
Дебет 82 Кредит 75
230 тыс. руб. (330 тыс. руб. - 100 тыс. руб.) - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств специального фонда
Дебет 82 Кредит 84
170 тыс. руб. (400 тыс. руб. – 230 тыс. руб.) - на сумму остатка резервного капитала (специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям), присоединенного к чистой прибыли общества
Дебет 84 Кредит 75
170 тыс. руб. - на сумму стоимости имущества, подлежащего распределению между акционерами.
Реорганизация общества
Правила формирования в бухгалтерской отчетности (а следовательно, и в бухгалтерском учете) информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.
Реорганизация организаций может осуществляться в форме разделения, выделения, слияния, присоединения и преобразования.
Наиболее сложной, по нашему мнению, с точки зрения отражения результатов в бухгалтерском учете и отчетности является реорганизация в форме разделения (нежели слияние, присоединение или преобразование). Это обусловлено тем, что при разделении возникают 2 или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников, в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным активам и обязательствам, полученным отдельными правопреемниками в результате реорганизации.
В соответствии с п. 26 упоминавшихся Методических указаний при реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Тем не менее некоторые операции по счетам учета собственного капитала организации все-таки должны быть отражены.
Собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. Отметим, что при разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала могут быть распределены в зависимости от целей, для которых созданы соответствующие фонды. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.
На практике более рациональной может быть другая схема, в соответствии с которой реорганизуемая организация закрывает счета учета собственного капитала, кроме счета 84 (по кредиту которого отражаются суммы резервного и добавочного капитала), разделение касается только средств нераспределенной прибыли, из состава которой вновь образованные общества формируют фонды, составляющие резервный капитал.
Аналогичным порядком может быть оформлено перераспределение сумм резервного капитала при слиянии, выделении или присоединении организаций.
Что же касается преобразования, то здесь на первый план могут выйти общие требования гражданского законодательства, регулирующие создание и использование средств резервного капитала. Преобразование чаще всего предполагает изменение организационно-правовой формы, и, следовательно, состав и размер обязательств перед акционерами и участниками могут поменяться кардинально. Например, при преобразовании акционерного общества в ООО или производственный кооператив исчезает необходимость резервировать средства для выплаты дивидендов по привилегированным акциям или для выкупа акций. С другой стороны, может возникнуть необходимость резервирования средств для выкупа долей (расчетов с выбывшим участником ООО) или создания неделимого фонда.
Если же в результате реорганизации ООО или производственный кооператив преобразуется в акционерное общество, меняется не только структура обязательств (расчеты по которым могут резервироваться), но и правовая база для создания резервных фондов.
Поэтому при преобразовании наиболее целесообразным также представляется присоединение остатка резервного фонда к чистой прибыли. Особенностью является то, что при этом необходимо существенное изменение учредительных документов (по сравнению с ранее действовавшими).
В заключение необходимо еще раз подчеркнуть - средства, аккумулируемые на счете 82, могут использоваться только для финансирования расходов, подлежащих возмещению за счет средств чистой прибыли. Другие виды резервных фондов (например, ремонтный фонд) в бухгалтерском учете учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», учтенные суммы участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), а для целей налогообложения учитываются порядком, установленным гл. 25 НК РФ. Суммы, зачисляемые на счет 82, под обложение налогом на прибыль не подпадают.
В качестве резервного капитала (некоторые называют его фондом) выступает имущество предприятия, источником формирования которого служат отчисления из нераспределенной прибыли . Для организаций, учрежденных в форме акционерных обществ, законодательно установлена обязанность создания таких фондов.
Его функции
Многие современные экономисты и бухгалтера рассматривают резервный капитал в упрощенном виде. Они считают, что единственной функцией, которую он выполняет, является защитная. При этом бытует мнение, что он нужен лишь для того, чтобы покрывать финансовые убытки, возникшие в процессе деятельности. Это в корне неверно. Можно выделить еще несколько важных функций, которые выполняют создаваемые в виде резерва средства.
Законодательно закрепленные требования о формировании таких фондов позволяют государству оказывать влияние на деятельность разного типа организаций.
На сегодняшний день в России таким способом осуществляется воздействие на предприятия, созданные в форме акционерных обществ, и компании с иностранным участием.
В процессе создания капитала осуществляется стимулирование управленческого персонала на адекватную оценку его размеров. В связи с тем, что эти деньги отвлечены из оборота, их не должно быть слишком много. Адекватный размер фонда должен рассчитываться исходя из рискованности деятельности, а также роста масштабов бизнеса.
Для каких целей создается?
Направления расходования данных средств определяются прежде всего правовой формой организации.
Для акционерных обществ цели создания резервов, как и другие их параметры строго регламентированы законом. Средства в этом случае могут быть потрачены на:
- покрытие убытков, полученных в процессе деятельности;
- при отсутствии других источников для погашения облигаций и организации выкупа акций.
Вне зависимости от их величины, фонды, созданные АО, не могут быть использованы для решения каких-либо иных задач.
Для прочих форм организации бизнеса законодательных ограничений по направлениям расходования таких средств не предусматривается. Эти цели обычно закрепляются в учредительных документах компаний.
Размеры
Основным источником формирования данного капитала является нераспределенная прибыль компании. Под ней понимают ту часть прибыли, которая не была потрачена в предшествующих периодах. Чаще всего именно она используется для развития бизнеса.
Акционерные общества
В отношении АО российским законодательством установлено не только обязательство осуществлять отчисление денежных средств в фонды. Четко регламентирован также их минимальный размер.
На сегодняшний день величина сформированных резервов не должна быть меньше 5% уставного капитала.
Конкретная величина закрепляется в учредительных документах. В случае создания новой организации в соответствии с законом она может формировать фонд не единовременно, а постепенно. Тогда до момента достижения установленной величины резервов в обязанности компании входит ежегодно откладывать не менее 5% полученной чистой прибыли .
Общества с ограниченной ответственностью
Обязательств у ООО по формированию резервных средств в России не существует. Тем не менее фирмы, созданные в такой форме, имеют на это право.
В уставе организации может иметься пункт о резервном капитале. Здесь закрепляется порядок его создания и величина требуемых отчислений. Ежегодно после формирования и рассмотрения бухгалтерской отчетности владельцы ООО на собрании решают вопрос о том, как распределить прибыль. Они могут направить ее в том числе и на эти цели.
Компании с иностранным участием
Согласно российскому законодательству, компании, созданные с привлечением иностранных инвестиций, обязаны формировать подобный фонд. Минимальный его размер определен на уровне 1/4 уставного капитала .
Особенности бухгалтерского учета
Действующим регламентируется учет данного капитала на одноименном пассивном счете 82 . На нем могут быть открыты субсчета, именуемые резервный фонд в наличии и использованный. В соответствии с особенностями ведения пассивных счетов по его кредиту учитывается увеличение, а по дебету – уменьшение суммы резерва .
Акционерные общества могут учитывать на данном счете следующие фонды:
- резервный;
- созданный для акционирования сотрудников;
- предназначенный для уплаты дивидендов по акциям привилегированного типа;
- иные, созданные на основании устава.
Другие организации учитывают на этом счете резервные фонды, а также иные, сформированные в соответствии с уставом.
Бухгалтерские проводки
Все проводки, осуществляемые с использованием счета 82, можно разделить на группы в зависимости от того, в какую сторону и в связи с чем изменяется размер фонда:
- формирование;
- расходование;
- уменьшение.
Формирование
Как уже отмечалось ранее, резерв образуется за счет нераспределенной прибыли. Поэтому подобная ситуация отражается в учете следующим образом:
- Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» — Кредит счета 82 «Резервный капитал».
Если учредители принимают решение сформировать резервы для наращивания капитала компании посредством внесения принадлежащего им имущества или неимущественных прав, в учете делается следующая запись:
- Дебет счета 75, используемого для учета расчетов с собственниками — Кредит 82.
Использование
Если принято решение использовать резервные средства для того, чтобы покрыть полученные убытки, составляется проводка со счетом 84, которая является обратной той, которая делается при их формировании:
- Дебет 82 — Кредит 84 в части отражения непокрытых убытков.
Важно понимать, что в бухгалтерском учете покрытие убытков посредством расходования созданных резервов считается событием, произошедшим после отчетной даты. Это означает, что в периоде, за который предоставляется отчетность, соответствующая информация отражается в пояснительной записке и отчете, отражающем прибыли и убытки.
Соответствующие проводки будут сформированы в следующем за отчетным году.
Если такая ситуация возникла в акционерном обществе, оно впоследствии должно производить отчисления в резервы вплоть до восстановления необходимой суммы.
В случаях, когда осуществляется погашение облигаций за счет резервных средств, в корреспонденции со счетом 82 используются счета 66 или 67 в зависимости от срока, на который они были выпущены:
- Дебет 82 — Кредит счета 66, предназначенный для учета расчетов по краткосрочным обязательствам.
- Дебет 82 — Кредит счета 67, предназначенный для учета расчетов по долгосрочным обязательствам.
При направлении резерва на выкуп акций формируется следующий блок записей:
- Ситуация выкупа ценных бумаг отражается по Дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и Кредиту денежных счетов в зависимости от используемых средств.
- Аннулирование соответствующих акций – Дебет 80 «Уставный капитал», Кредит 81 на сумму их номинальной стоимости.
- Отнесение разницы между номинальной стоимостью и фактический уплаченной суммой за счет резервов – Дебет 82, Кредит 81.
Уменьшение
В случае уменьшения уставного капитала организации, она имеет право произвести снижение размера резервного фонда с целью приведения его в соответствие с учредительными документами.
В этом случае, после того, как будет проведена государственная регистрация соответствующих изменений, в учете осуществляется проводка:
- Дебет счета 82 – Кредит счета 84.
В заключение хотелось бы отметить, что создание резервов имеет важное значение для любой организации. При этом операция их расходования не способна изменить размер чистых активов. По сути, она лишь отражает изменение долей различных источников, формирующих собственный капитал компании.
Создание резервного капитала в обязательном порядке касается акционерных обществ (АО) . Остальные организации могут создавать резерв в добровольном порядке.Компании, которые не обязаны формировать резервный фонд, в случае, если они все же формируют его, могут использовать накопленные суммы по своему усмотрению.
В составе резервного капитала на счете 82 "Резервный капитал" в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться:
- резервный фонд;
- иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества.
- резервный фонд;
- специальный фонд акционирования работников;
- специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям;
- иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.
- резервный фонд;
- иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия.
Внимание! Распределение прибыли (в том числе на формирование резервного капитала) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке выполняется запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98).
Резервный капитал создается в соответствии с законодательством путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом общества и должен составлять не менее 5% уставного капитала для акционерного общества (размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом).
Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также на выкуп собственных акций по требованию акционеров и погашение облигаций. Остатки неиспользованных средств переходят на следующий год. Резервный капитал АО не может быть использован для других целей.
Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 "Резервный капитал" . По кредиту счета отражается образование резервного капитала, а по дебету - его использование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода.
В бухгалтерской отчетности резервный капитал отражается по строке 1360 формы №1 (Баланс) и в Отчете об изменениях капитала.
Бухгалтерские проводки по учету резервного капитала:
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит |
| 1 | Сформирован резервный капитал (либо произведены ежегодные отчисления) | 84 |
82 |
| 2 | Покрыт убыток за счет резервного капитала | 82 | 84 |
| 3 |
Выкуп акций |
||
| 3.1 |
Выкуплены акции у акционеров |
81 |
50,51 |
| 3.2 |
Уменьшен уставный капитал путем погашения выкупленных акций |
80 |
81 |
| 3.3 |
Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций |
82 |
81 |
| 4 |
Выкуп облигаций |
||
| 4.1 |
Получены денежные средства при размещении облигаций |
51 |
66,67 |
| 4.2 |
Погашены облигации и выплачены начисленные проценты |
66,67 | 51 |
| 4.3 |
Отнесены за счет резервного фонда начисленные проценты по облигациям |
82 |
66,67 |
Аналитический учет по
Капитал – основной инструмент для владельца бизнеса, без которого и сама предпринимательская деятельность не может даже начаться. Собственный капитал состоит из разнородных частей, предназначенных для определенных целей. Одна из важных и обязательных составляющих капитала юридического лица – резервный капитал. В отличие от остальных долей капитала, в его формировании, использовании и бухгалтерском учете есть некоторые противоречивые нюансы.
Ниже мы рассмотрим правовые основы его формирования и применения, основные функции, связь с нераспределенной прибылью, а также тонкости бухгалтерских проводок.
Что такое резервный капитал
Любая деятельность не может быть застрахована от убытков. В предпринимательстве, где финансовый вопрос является главным, постоянное наличие некоторой финансовой «подушки» на непредвиденные ситуации является особенно актуальным. Случается, что никаким иным способом получить нужные средства невозможно, тогда как существуют определенные обязательства перед контрагентами или острая необходимость в немедленных денежных инвестициях.
Для этих целей предприятие должно иметь некий страховой фонд – резерв.
Таким образом, резервный капитал – это некоторая часть имущества организации (или ее прибыли), выполняющий страховую функцию, гарантирующую функционирование предприятия без перебоев и соблюдение ответственности перед контрагентами. Он состоит из размещенной в нем нераспределенной прибыли.
В более широком аспекте резервный фонд организации – финансовый источник для:
- покрытия недостатка оборотных активов при формировании производственных резервов, незаконченных объектах и т.п.;
- краткосрочных финансовых инвестиций.
Предназначение резервного капитала :
- возмещение убытков, если это невозможно из других источников;
- погашение облигаций;
- выкуп акций ООО или АО;
- выплата доходов инвесторам (если прибыль этого не позволяет);
- дивиденды по привилегированным акциям;
- соблюдение срочных обязательств перед кредиторами, не погашаемых другим способом.
Законы РФ о резервном капитале
Создание резервного капитала предусмотрено для юридических лиц – акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Но законодательное обоснование формирования этой части собственного капитала для предприятий разных форм собственности имеет существенные отличия.
Резервный капитал для АО
Законодательная база функционирования акционерных обществ регламентируется Законом об АО – Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ. Резервному капиталу посвящен п.1 ст. 35 данного Закона. В нем предприниматели-акционеры законодательно обязаны создавать на своем предприятии резервный капитал. Размер его должен быть определен уставными документами АО, но в любом случае не быть меньше одной двадцатой от всего уставного капитала.
Чтобы его сформировать, нужно ежегодно отчислять в этот фонд некоторый процент прибыли (размер отчислений также оговаривается в Уставе). Он может быть любым, но не ниже 5% чистой прибыли, до тех пор, пока фонд не достигнет величины, определенной в Уставе АО.
Цели применения резервного фонда АО жестко закреплены в следующем закрытом перечне:
- покрытие возможных убытков акционерного общества;
- погашение облигаций;
- выкуп акций.
ВАЖНО! Все эти цели могут быть осуществлены за счет резервного фонда, если нет никаких иных источников финансирования. Применять деньги из резервного фонда на цели, не указанные в данном перечне, законодательно не разрешено.
Резервный капитал для ООО
Закон об ООО (Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ) в статье 30 позволяет, но не вменяет в обязанность учредителям создание резервного фонда, равно как и других фондов для тех или иных целей. Размеры жестко не регламентированы, но требуется упорядочить их в уставных документах.
Поскольку в Законе об ООО нет непременной обязанности о создании резервного фонда, то и не регламентируются цели этой части капитала. В этом случае, руководством к действию может стать п. 69 «Положения о ведении бухгалтерского учета и бухотчетности в Российской Федерации», в котором, помимо порядка распределения средств резервного фонда по различным субсчетам, приведено перечисление возможных путей его расходования. ООО могут применять резервный капитал для:
- компенсации убытков;
- погашения облигаций;
- выкупа учредительских долей;
- увеличение уставного фонда.
К СВЕДЕНИЮ! Если АО или ООО получает иностранные инвестиции, ее резервный капитал должен составлять не менее четверти уставного капитала, как того требуют законы РФ.
Как отражается резервный капитал в бухучете
Как уже упоминалось, резервный капитал входит как составная часть в собственный капитал юридического лица (п. 66 Положения о ведении бухучета). П. 69 этого же документа постановляет, что в балансе резервный фонд должен отображаться отдельно. Для этого предусмотрен специальный счет 82 «Резервный капитал», являющийся пассивом. На нем отображаются сведения о наличии средств в резервном фонде и их динамике.
Поскольку средства в резервный фонд берутся из нераспределенной прибыли, кредит счета 82 будет функционировать в корреспонденции со счетом 84 «нераспределенная прибыль, непокрытый убыток».
ПРИМЕР 1. ООО «Суперконтракт» заявило в учредительных документах о размере своего уставного капитала в 50 млн. руб. – такая цифра фигурировала в документах после последнего заседания учредителей 15 февраля 2017 года. Размер резервного капитала на эту дату составлял 2 млн. 200 тыс. руб. Чистая прибыль по итоговым документам 2016 года составила 12 млн. руб.
Размер резервного капитала, согласно требованиям закона и Устава ООО «Суперконтракт», должен составить 5% от всего собственного капитала: 50 млн. руб. Х 5% = 2 млн. 500 тыс. руб. Ежегодные отчисления также составляют предусмотренные законом 5 %. Таким образом, чистая прибыль предыдущего отчетного года даст в резервный фонд 12 млн. руб. Х 5% = 600 тыс. руб.
Для достижения размера резервного фонда, предусмотренного Уставом, недостает 2 млн. 500 тыс. руб. – 2 млн. 200 тыс. руб. = 300 тыс. руб. Их можно начислить из чистой прибыли 2016 года, о чем было принято решение на Совете учредителей ООО «Суперконтракт».
Бухгалтерская проводка при этом имела следующий вид:
15.02.2017
Дебет 84, кредит 82 – 300 000 руб. – «Сформирован резервный капитал за счет чистой прибыли».
Если цель пополнения резервного фонда заключается в увеличении активов, то такую операцию нужно отразить опять же по кредиту 82, но дебет использовать уже 75 – «Расчеты с учредителями». Можно открывать и дополнительные субсчета.
ПРИМЕР 2. АО «Траян» в лице своих акционеров решило повысить величину активов на 6 000 000 руб., внеся для этого соответствующие средства. Это решение было отражено в протоколе заседания акционерного общества от 13.03.2017 г. Некоторые акционеры перечислили необходимые деньги на следующий день, 14.03.2017 г., а последний взнос был совершен 21.03.2017 г. Вот как будет выглядеть окончательная бухгалтерская проводка:
14.03. 2017 – 21.03.2017
Дебет 51, кредит 75 – 6 000 000 руб. – поступили деньги на формирование резервного капитала от акционеров.
21.03.2017
Дебет 75, кредит 84 – 6 000 000 руб. – сформирован резервный капитал за счет внесения средств акционерами.
Целевой бухучет резервного капитала
Поскольку применять резервный капитал (для АО) можно исключительно на определенные цели, бухгалтерское отражение в каждом конкретном случае строго регламентировано Правилами ведения бухучета. Дебет счета 82 может быть в корреспонденции с такими счетами, предусмотренными Планом ведения счетов:
- 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток»;
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Аналитический учет резервного капитала
В отличие от бухгалтерского, аналитический учет позволяет уточнять направления применения резервного капитала. Резервы, образованные предприятиями, могут иметь различное целевое направление и источник.
- Резервы, включенные в себестоимость.
В бухучете эта группа активов отражается на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Они регулярно и равномерно включаются в затраты, каждому виду которых соответствует отдельный субсчет данного счета:
- оплата отпускных для персонала;
- премиальные по итогам работы;
- ремонтирование основных средств;
- гарантийные ремонт и обслуживание и т.п.
- Резервы, включенные в иные доходы.
Изначально имея разную цель, они отображаются на разных бухгалтерских счетах. При их формировании размер созданного резерва вычитается из себестоимости, поэтому на балансе они отразятся по рыночной стоимости, актуальной на дату внесения. Эти суммы могут быть списаны, если не окажутся задействованными к началу следующего учетного периода. Их фиксируют на счете 59 «Резервы под обесценивание финансовых вложений». К таким резервам относятся:
- резервы, созданные за счет снижения стоимости материальных активов - когда рыночная стоимость на дату внесения на баланс получается ниже фактической, разница и образует резерв;
- обесценивание вложения денег в ценные бумаги - такая же ситуация, как с материальными активами, может сложиться и с ценными бумагами (приобретение их на фондовой бирже по стоимости выше или ниже номинальной, разница составляет резерв).
- Резервы под проблематичный долг . Проблематичный (сомнительный) долг - это дебиторская задолженность, не погашенная в предусмотренный для этого период и не обеспеченная гарантийными обязательствами. Такие долги могут быть выявлены после инвентаризации в конце года. Сначала нужно оценить потенциальную возможность должника погасить долг. На это отводится год, следующий за учетным, в течение которого сумма задолженности будет значиться резервной. После истечения этого года неоплаченный долг, бывший резервом, будет значиться как задолженность (для этого отводится 5 лет), а затем будет списана как убыток.
- Дополнительный капитал.
Когда дела в организации идут хорошо, ее капитал растет. Появляется возможность увеличить активы, в том числе и резервный капитал. Дополнительный капитал может состоять из:
- переоценки активов предприятия (оборотных и внеоборотных);
- разница между фактической и номинальной ценой акций, пошедших на уставной капитал;
- разницы в курсе валют при внесении долей в уставной фонд, если они производились в валютной форме.
ВНИМАНИЕ! В бухучете при отражении сальдо на балансе счета 58 «Финансовые вложения» необходимо вычесть суммы, вошедшие в резервный фонд под обесценивание вложений финансовых средств.
Такой резерв нужно учитывать на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» (создание – по дебету, списание и добавление резервных остатков – по кредиту).
Для бухучета добавочного капитала предназначен счет 83 «Добавочный капитал» (кредит) и специальные субсчета. Дебетом может быть счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Сумма, попавшая в резерв как добавочный капитал, обычно не подлежит списанию, кроме случаев проводки увеличения уставного капитала, уценки основных активов после дооценки, либо отрицательной курсовой валютной разницы.
ПРИМЕР 3. ОАО «Потребитель» получило возможность увеличить свой уставной капитал, разместив в нем дополнительные акции. По номинальной стоимости размер увеличения составил бы 300 000 руб., но при продаже по подписке за акции было заплачено 320 000 руб.
Записи в бухучете ОАО «Потребитель»:
- дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»; кредит 80 «Уставный капитал», субсчет «Объявленный капитал» - 300 000 руб. — отражено увеличение уставного капитала;
- дебет 80 «Уставный капитал», субсчет «Объявленный капитал»; кредит 80 «Уставный капитал», субсчет «Подписной капитал» - 300 000 руб. - отражена подписка на акции;
- дебет 51 «Расчетные счета»; кредит 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - 320 000 руб. - отражено поступление денежных средств за приобретенные акции;
- дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»; кредит 83 «Добавочный капитал» - 20 000 руб. - отражен эмиссионный доход (превышение фактической стоимости размещения акций над их номиналом).
Значение резервного капитала
Резервный капитал или резервный фонд (эти понятия используются в одном поле) имеет достаточно ограниченное пространство применения. Главная его функция – компенсировать те или иные убытки организации. Процедура трат средств из резервного капитала не увеличивает и не уменьшает активы юридического лица: она только отражается на составе собственного капитала.
Резервный фонд является косвенным средством экономии финансов предприятия, потому что предохраняет часть прибыли от немедленного использования в момент ее появления, а вынуждает «приберегать» эту часть на «черный день» возможных убытков, тем самым застраховав организацию от острых негативных последствий.
От прочих составных частей собственного капитала резервный капитал отличается тем, что не все заявленные цели его использования можно воплотить в жизнь исходя из правил ведения бухгалтерского учета. О формировании резервного капитала и противоречиях, связанных с его использованием, пойдет речь в настоящей статье.
Правовые основы формирования и использования резервного капитала
В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об АО акционерные общества обязаны создавать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд АО формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, определенного уставом АО. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом АО, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, определенного уставом АО.
Резервный фонд АО предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций АО и выкупа акций АО в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
Статьей 30 Закона об ООО предусмотрено, что общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые определены уставом общества. Поскольку ст. 30 Закона об ООО не установлен целевой характер резервного капитала, ООО остается руководствоваться п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ . Несмотря на то, что в данном пункте внимание акцентируется на порядке разделения резервного капитала по субсчетам, в нем приведен исчерпывающий перечень направлений расходования резерва. Применительно к ООО резервный капитал может быть использован:
- для покрытия убытков;
- для погашения облигаций;
- для выкупа долей.
Таким образом, резервный капитал создается в АО и ООО, причем АО это делают в обязательном порядке, а ООО – в добровольном.
Отражение резервного капитала в бухгалтерском учете
Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ резервный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрен пассивный счет 82 «Резервный капитал».
На основании п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ созданный в соответствии с законодательством РФ резервный фонд для покрытия убытков предприятия, а также для погашения облигаций предприятия и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
Порядок формирования резервного капитала
Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли предприятия. Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пример 1
Размер резервного капитала предприятия, предусмотренный его учредительными документами, составляет 5% от уставного капитала. Размер ежегодных отчислений – 5% от чистой прибыли. На момент заседания совета директоров (12.03.2014) уставный капитал составлял 20 млн руб., резервный капитал – 834 890 руб.; чистая прибыль предприятия за 2013 год – 4 862 120 руб.
Согласно уставу резервный капитал должен составлять 1 млн руб.
(20 млн руб. × 5%). За счет чистой прибыли 2013 года предприятие может создать резервный капитал в размере 243 106 руб. (4 862 120 руб. × 5%). До достижения величины, предусмотренной уставом, надо доначислить резервный капитал в сумме 165 110 руб. (1 000 000 — 834 890). Совет директоров принял решение направить на создание резервного капитала 165 110 руб. чистой прибыли за 2013 год.
В бухгалтерском учете при этом была сделана следующая проводка:
В целях увеличения чистых активов акционеры (участники) предприятия могут внести имущество, имущественные права или неимущественные права путем формирования фондов (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ ). Если для этих целей выбран вариант пополнения резервного капитала, то операция отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 82 «Резервный капитал».
Пример 2
Акционеры ЗАО приняли решение в целях увеличения чистых активов общества внести 5 млн руб. в резервный капитал общества (протокол заседания от 21.02.2014). Взносы сделаны акционерами с 03.03.2014 по 06.03.2014.
В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:
* К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты иные, кроме предусмотренных , субсчета, например 75-3 «Прочие расчеты с учредителями».
Общий порядок использования резервного капитала
Как отмечалось ранее, резервный капитал АО имеет строго целевое назначение. В соответствии сИнструкцией по применению Плана счетов использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка предприятия за отчетный год) и 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в части сумм, направляемых на погашение облигаций АО).
Использование резервного капитала на покрытие убытков
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона об АО использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) АО. При предварительном утверждении советом директоров (наблюдательным советом) годового отчета АО может быть принято решение о погашении убытка за счет средств резервного капитала. Для целей бухгалтерского учета направление резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» ).
Согласно п. 5 ПБУ 7/98 операция по погашению убытка за счет резервного капитала относится к событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых предприятие ведет свою деятельность. Данная категория событий раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. То есть если предприятие погашает за счет резервного капитала непокрытый убыток за 2013 год, то проводки осуществляются в 2014 году. В пояснениях к годовому отчету за 2013 год будет указано, что советом директоров (наблюдательным советом) было принято решение о направлении на погашение полученного в отчетном 2013 году убытка средств резервного капитала, а также отражена сумма операции.
Пример 3
По данным за 2013 год, непокрытый убыток составил 275 456 руб. Резервный капитал – 721 340 руб. Совет директоров 12.03.2014 принял решение о покрытии убытка за счет средств резервного капитала.
В бухгалтерском учете организация сделала следующую проводку:
Использованные на покрытие убытков средства резервного капитала в последующие периоды восстанавливаются в целях доведения резервного капитала до величины, предусмотренной уставом предприятия.
Использование резервного капитала на погашение облигаций
В случае отсутствия иных средств резервный капитал используется для погашения облигаций. При этомИнструкцией по применению Плана счетов предлагается отразить это записью по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Однако такая проводка не уменьшает задолженность по облигациям, а, напротив, увеличивает ее. Для погашения облигаций нужно имущество, в первую очередь денежные средства, и самые большие резервы, созданные предприятием, учитываемые как пассивы, не спасут, если у предприятия нет денег.
Рассуждая в целом, можно считать справедливым тот факт, что фонды и резервы усиливают финансовую мощь предприятия. Поскольку часть прибыли не расходуется на выплату дивидендов или иные цели, а резервируется, косвенно состояние дел с финансами улучшается. Однако предприятие может легко утратить свою ликвидность излишними покупками недвижимости, предоставлением отсрочек контрагентам, выдачей займов. Поэтому для того, чтобы у предприятия не было трудностей при погашении собственных облигаций, требуется в первую очередь следить за тем, чтобы к моменту выплат были в наличии ликвидные активы.
Однако полностью списывать со счетов такое направление использования резервного капитала, как погашение облигаций, не будем. Дело в том, что наряду с основной задолженностью на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитывается задолженность по процентам (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ). Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые предприятием за предоставление ему в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются прочими расходами, которые учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Если предприятие констатирует, что текущей прибыли у него не хватает для начисления процентов, то оно вправе воспользоваться резервным капиталом, при этом бухгалтерская запись примет следующий вид: Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 66, 67, отдельный субсчет по учету начисленных процентов.
Никакого противоречия с логикой ведения бухучета в данном случае не будет. Однако насколько оправданна такая проводка с точки зрения интересов предприятия? Не станет ли эта запись для налоговиков основанием оспорить начисление процентов по облигациям в счет уменьшения налогооблагаемой базы? Конечно, списание процентов в бухучете за счет резервного капитала не мешает отразить эту операцию в налоговом учете за счет расходов, но никакой гарантии, что со стороны контролирующих органов не последует попытка доначислить налоги, нет. Кроме того, проблему нехватки прибыли на погашение процентов по облигациям можно решить более привычным первым способом расходования резервного капитала, напрямую восстанавливая непокрытый убыток за его счет. Поэтому несмотря на то, что начисление процентов по облигациям за счет резервного капитала будет соответствовать духу Закона об АО и букве Инструкции по применению Плана счетов ,особой надобности в такой операции нет.
Пример 4
На балансе предприятия числятся выпущенные облигации в количестве 5 000 шт. номинальной стоимостью 1 000 руб. на общую сумму 5 млн руб. с датой погашения 12.03.2015. Ставка купона по облигациям – 8% годовых. В связи с отсутствием иных источников для выплаты купона предприятие приняло решение использовать с 01.10.2013 по 31.03.2014 на эти цели средства резервного капитала. Даты выплаты купона (в период с 01.10.2013 по 31.03.2014) – 12.12.2013, 12.03.2014.
НКД за период с 13.09.2013 по 30.09.2013: 1 000 руб. × 8% × 18 дн. / 365 дн. = 3,95 руб.
На момент принятия решения об использовании резервного капитала в учете числится остаток по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Купоны по выпущенным облигациям», в размере 19 750 руб. (5 000 × 3,95 руб.), который представляет собой проценты за период с 13.09.2013 по 30.09.2013.
НКД за период с 13.09.2013 по 31.10.2013: 1 000 руб. × 8% × 49 дн. / 365 дн. = 10,74 руб.
Купон к начислению за период с 01.10.2013 по 31.10.2013: 5 000 × (10,74 — 3,95) руб. = 33 950 руб.
НКД за период с 13.09.2013 по 30.11.2013: 1 000 руб. × 8% × 79 дн. / 365 дн. = 17,32 руб.
Купон к начислению за период с 01.11.2013 по 30.11.2013: 5 000 × (17,32 — 10,74) руб. = 32 900 руб.
НКД за период с 13.09.2013 по 12.12.2013: 1 000 руб. × 8% × 91 дн. / 365 дн. = 19,95 руб.
Купон к начислению за период с 01.12.2013 по 12.12.2013: 5 000 × (19,95 — 17,32) руб. = 13 150 руб.
НКД за период с 13.12.2013 по 31.12.2013: 1 000 руб. × 8% × 19 дн. / 365 дн. = 4,16 руб.
Купон к начислению за период с 13.12.2013 по 31.12.2013: 5 000 × 4,16 руб. = 20 800 руб.
НКД за период с 13.12.2013 по 31.01.2014: 1 000 руб. × 8% × 50 дн. / 365 дн. = 10,96 руб.
Купон к начислению за период с 01.01.2014 по 31.01.2014: 5 000 × (10,96 — 4,16) руб. = 34 000 руб.
НКД за период с 13.12.2013 по 28.02.2014: 1 000 руб. × 8% × 78 дн. / 365 дн. = 17,10 руб.
Купон к начислению за период с 01.02.2014 по 28.02.2014: 5 000 × (17,10 — 10,96) руб. = 30 700 руб.
НКД за период с 13.12.2013 по 12.03.2014: 1 000 руб. × 8% × 90 дн. / 365 дн. = 19,73 руб.
Купон к начислению за период с 01.03.2014 по 12.03.2014: 5 000 × (19,73 — 17,10) руб. = 13 150 руб.
НКД за период с 13.03.2014 по 31.03.2014: 1 000 руб. × 8% × 19 дн. / 365 дн. = 4,16 руб.
Купон к начислению за период с 13.03.2014 по 31.03.2014: 5 000 × 4,16 руб. = 20 800 руб.
За период с 01.10.2013 по 31.03.2014 в учете будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 31.10.2013 | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за октябрь 2013 года | 82 | 67 | 33 950 |
| 29.11.2013* | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за ноябрь 2013 года | 82 | 67 | 32 900 |
| 12.12.2013 | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период с 01.12.2013 по 12.12.2013 | 82 | 67 | 13 150 |
(19 750 + 33 950 + 32 900 + 13 150) руб. |
67 | 51 | 99 750 |
| 31.12.2013 | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период с 13.12.2013 по 31.12.2013 | 82 | 67 | 20 800 |
| 31.01.2014 | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за январь 2014 года | 82 | 67 | 34 000 |
| 28.02.2014 | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за февраль 2014 года | 82 | 67 | 30 700 |
| 12.03.2014 | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период с 01.03.2014 по 12.03.2014 | 82 | 67 | 13 150 |
| Выплачен купон владельцам облигаций
(20 800 + 34 000 + 30 700 + 13 150) руб. |
67 | 51 | 98 650 |
| 31.03.2014 | |||
| Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период 13.03.2014 – 31.03.2014 | 82 | 67 | 20 800 |
* Последний рабочий день месяца.
Как видно из проводок, резервный капитал подменяет собой счет 91-2 «Прочие расходы» и тем самым приводит к увеличению текущей прибыли, расходуясь при этом сам.
Использование резервного капитала для выкупа акций общества
Аналогично проблема невозможности отражения операции в учете возникает при использовании резервного капитала на выкуп акций. На вопрос, как использовать резервный капитал на выкуп акций,Инструкция по применению Плана счетов ответа не дает. Приобретенные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)». Если предприятию не хватает денег на выкуп акций, то резервный капитал никак в этом помочь не может. Но резервный капитал может стать альтернативным прибыли источником погашения отрицательного результата от выкупа акций.
При погашении акций в случае, если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, а текущей прибыли предприятия недостаточно для проведения операции, использование резервного капитала на эти цели отражается следующим образом:
1) выкуп предприятием у акционера принадлежащих ему акций в сумме фактических затрат – Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит счетов учета денежных средств ;
2) аннулирование выкупленных предприятием собственных акций на сумму номинальной стоимости погашенных акций – Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)» ;
3) отнесение за счет резервного капитала превышения фактических затрат на выкуп акций над их номинальной стоимостью – Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)».
Пример 5
Общим собранием акционеров ОАО принято решение об уменьшении уставного капитала на 3 млн руб. путем выкупа у акционеров 3 000 акций номинальной стоимостью 1 000 руб. с целью их последующего погашения. Акции выкуплены у акционеров по цене 2 500 руб. в период с 05.02.2014 по 10.02.2014. Регистрация изменений в уставе произведена 28.03.2014. В связи с отсутствием прибыли от текущей деятельности совет директоров ОАО принял решение осуществить выкуп акций за счет резервного капитала, величина которого составляет 8,7 млн руб.
В учете были сделаны следующие проводки:
Уменьшение резервного капитала
Предприятие вправе уменьшить уставный капитал, что приведет к излишне начисленной величине резервного капитала, или уменьшить в пределах лимита, установленного законодательством, размер самого резервного капитала. В этих случаях правомерна операция уменьшения резервного капитала, которая отражается в учете после государственной регистрации изменений в учредительных документах следующей проводкой: Дебет 82 Кредит 84 – резервный капитал уменьшен до величины, предусмотренной уставом.
Пример 6
Уставный капитал ЗАО – 36 млн руб., резервный капитал – 5,4 млн руб. Общим собранием акционеров ЗАО принято решение об уменьшении уставного капитала на 3 млн руб. Установленный учредительными документами размер резервного капитала составляет 15% от уставного капитала. Регистрация изменений в уставе произведена 28.03.2014.
Заключение
Резервный капитал имеет узкую зону использования; по большому счету, его единственное предназначение – покрывать убытки предприятия. Как таковая операция расходования резервного капитала на погашение убытков не влияет на величину чистых активов предприятия, а лишь ведет к изменению структуры собственного капитала. Оценивая важность резервного капитала в жизни предприятия, можно сказать, что этот фонд хоть не напрямую, косвенно, но экономит средства. Он не допускает расходования прибыли в тот момент, когда она заработана, а заставляет резервировать часть прибыли, смягчая в дальнейшем негативные последствия от возможных убытков.
В законодательных и нормативных актах имеет хождение как обозначение «резервный капитал», так и обозначение «резервный фонд», при этом речь идет об одном и том же объекте. Поскольку Планом счетов предусмотрен термин «резервный капитал», в статье преимущественно используется такой вариант написания, за исключением случаев, когда автор обращается к тексту того или иного документа.
- Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
- Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
- Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
- Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.
- Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
- Более подробно учет выкупа и погашения собственных акций рассмотрен в статье «Бухгалтерский учет операций увеличения и уменьшения уставного капитала», № 3, 2014.
